審計機關開展境外資產審計的若干問題研究

胡圣方

【摘要】境外資產審計是國有資產審計的重要領域。隨著“一帶一路”建設的推進和審計監督全覆蓋的提出，加強境外資產審計刻不容緩。文章梳理了我國審計機關開展境外資產審計的進展，剖析了境外資產審計的困境，借鑒其他國家境外資產審計的經驗，對我國審計機關開展境外資產審計提出了針對性建議。

【關鍵詞】境外資產審計；涉外審計；政府審計

【中圖分類號】F239.4；F276.1

隨著“一帶一路”建設的深入推進，我國境外資產規模和風險加大，境外資產監管越來越重要。近年來，隨著審計全覆蓋的提出，境外資產審計領域不斷拓展，審計方式不斷創新，審計內容逐步深化，在維護境外國有資產安全、防范境外投資風險、推動落實國家“走出去”戰略等方面發揮了重要作用。加強境外資產審計，有利于保障國有資產安全，有利于穩步推進“一帶一路”建設。

一、我國審計機關境外資產審計實踐

（一）審計機關境外資產審計的實踐進展

1.設立境外資產審計歸口管理部門

2008年，經由國務院批準，審計署設立了境外審計司（后改為涉外審計司），具體職責包括：組織審計中央國有企業和金融機構、國務院規定的中央國有資本占控股或主導地位的企業和金融機構的境外國有資產投資、運營和管理情況，組織審計國家駐外非經營性機構的財務收支以及國際組織和外國政府援助、貸款項目。除審計署外，一些地方審計機關譬如江蘇省審計廳也對口設立了涉外審計處。

2.涉外審計成為單獨審計類型

在《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》中，審計署將國家審計業務劃分為六種類型，其中包含了涉外審計業務，包括境外投資和境外分支機構的審計等內容。在2016年出臺的《十三五國家審計工作發展規劃》中明確提出，要加強境外國有資產審計，同時加強審計境外投資國有企業。加強駐外非經營性機構審計和提供對外援助資金審計，服務“走出去”戰略，進一步推進“一帶一路”建設。

3.積極穩妥地分類實施境外資產審計

2008年以來，根據積極、穩妥、靈活、有效的原則，審計署區分為駐外非經營性機構、境外經營性機構和對外援助審計三種類型， 根據各個類型的特點，逐步推動境外資產審計工作。結合經濟責任審計，同時經過單獨立項、專項調查進行境外延伸等方式，審計署對中央級單位駐港機構進行了審計調查；對國有金融機構和中央企業在香港投資設立的企業進行了審計；并且組織審計組審計了我國駐外使領館等非經營性機構；結合駐外非經營性機構審計，探索性地開展了對外援助審計調查。地方審計機關也揭開了境外資產審計的序幕，2020年3月江蘇省審計廳首次對省屬國有企業境外投資和境外國有資產使用情況開展專項審計調查。

（二）我國境外資產審計實踐面臨的困難

審計機關實施境外國有資產審計，特別是前往境外實施審計，主要存在著以下風險和實際困難：

一為管轄權方面的法律風險。我國企業在境外設立的合資、獨資等企業和機構，屬于他國法人，受到當地法律管轄，審計機關沒有直接監督管轄權。如果以國家審計機關的身份跨境實施審計，可能會面臨法律風險。當然，實際操作中，包括美國在內的一些國家審計機關，在某種特定情況下跨境實施審計監督已成為慣例。繼續加大對化解法律風險對策的研究，為境外資產審計降低法律風險。

二為審計技術手段方面的困難。考慮到國家經濟安全、商業秘密和客戶隱私等方面，境外銀行等機構通常不會將和客戶有關的資料信息提供給審計機關，大都境外單位是被延伸調查的，也沒有配合審計機關取證的義務，延伸調查、銀行賬戶查詢等這些是在境內審計中常用的技術手段，對境外資產審計有時是無法使用的，一定程度上影響了審計機關對于一些問題查深查透。

三為組織實施方面的困難。由于受到簽證、成本、交通等多種因素制約，境外資產審計的現場審計時間非常有限，而境外投資業務較為復雜，層級和隱蔽操作也較多，在短時間內查深查透較困難。另外，各國政治、經濟、法律、社會、文化和意識形態等與國內差異較大，要求審計人員對各國法律法規進行深入研究、保持更高的職業敏感性，在充分考慮境外因素影響的前提下進行審計定性評價。盡管相關規定對境外資產審計提出了要求，但法律法規層面，還沒有對境外資產審計的專門規定，導致境外資產審計過程中，容易遇到被審計單位和有關部門的不理解和不配合等情況。

二、國外審計機關境外資產審計的啟示

（一）對境外資產審計進行法律授權

各國法律法規都授權審計機關對涉及公共資金的項目收支和部門進行審計。美國《預算與會計程序法》就規定，審計署要對一切使用和掌管美國財政資金機構的績效進行審查，根據國會授權或要求，對包括基礎設施建設和重建投資在內的美國政府對外援助情況實施績效審計；《美國審計署國際議定書》則規定，審計署應專門委員會或國會要求，實施美國參與的國際組織和聯合國等相關的審計、調查和信息收集工作以及聯邦政府部門參與的國際項目或活動，其他國家最高審計機關實施合作審計。英國《2006年公司法》，規定審計師有權獲取海外子公司的相關信息以便展開審計工作；《澳大利亞審計長法》則規定，除非有明確相反規定，本法對在澳大利亞以外的事項也具有效力。

（二）境外資產審計實踐取決于各國政治經濟環境

美國審計署緊緊圍繞著各個時期美國的海外戰略和海外利益，對美國對外援助和美國國際開發署等決策和具體項目執行情況進行審計監督以及績效評價。此外，審計署還對聯合國、國際貨幣基金組織等接受大量美國捐款的國際組織的活動展開檢查。法國審計法院會對公共部門在海外的活動進行審計。由于這些國家設在境外的國有企業或者政府參股的企業很少，所以對境外經營性機構開展審計比較少。南非審計署和加拿大審計署將對境外投資、國有資產等的審計，視作其財務或者績效審計的一部分，或者作為相關項目支出周期的一部分以進行審計。俄羅斯聯邦審計院可以與國外最高審計機關聯合開展合資企業審計監督。

（三）國際審計界就境外國有資產實施審計達成共識

對海外公司、駐外機構等的境外國有資產實施審計監督已經得到世界審計組織的認可。1962年的世界審計組織第四次會議達成共識：最高審計機關有義務監督境外國有機構和外國機構的財務活動。同樣，對那些具有法律地位的企業的賬目和經濟活動進行財務檢查時也不需要國際協議。世界審計組織績效審計、公共企業審計和審計質量的一般性聲明指出：一個公共企業要承擔起充分的經濟責任，才能夠擁有許多的政府投資、國家資金和其他物質資本。這種經濟責任只有在最高審計機關審計后才能得到保障。《利馬宣言》也指出設在國外的政府機關和其他駐外機構，也應由最高審計機關進行審計，如果某些企業政府占控股地位，審計機關就要對這些企業進行審計。

（四）境外資產審計的方式方法多元化

第一，在國內收集和審計相關資料。英國的國際援助部、外交部和它們資助的單位（比如海外文化處），由審計署對其進行財務報表審計，對有關在國際上流動的資金情況進行監督。 日本審計院在政府開發援助項目審計的過程中，從外務省和日本國際協力機構等捐贈組織處收集文件。

第二，直接赴境外實施現場調查和審計。 美國審計署應國會要求，曾對中國執行保護知識產權備忘錄和中美關貿總協定的情況進行調查，期間向中國商務部等多個部門的官員進行了訪談。如果出現了十分必要的情況，加拿大審計署也會組織審計組出境對境外投資、境外援助和境外國有資產進行審計。英國審計署每年都對一些駐外的撥款組織比如英國外交部、國際援助部，還有其他一些被資助的單位開展審計。法國的一些公共部門（比如法國大使館或者在法國創辦的海外學校），會在海外進行一些活動，針對這些活動，法國審計法院也會在必要情況下出境進行審計。在涉及到政府援助項目時，如果需要與受援國的政府展開相應的合作，日本審計署可前往海外進行調查。

第三，設立境外派駐審計機構。 1956年，美國在東京設立了遠東審計處，負責美國在菲律賓、日本等的軍事援助和非軍事援助審計， 之后在越南、歐洲等國家也設立了審計處。 冷戰結束，這些機構也隨之撤并。為了進行使領館等的審計，印度主計審計長公署在世界各地多個國家設立了審計辦公室，包括馬來西亞首都吉隆坡、英國首都倫敦以及美國的首都華盛頓等。

三、加強對境外資產審計政策建議

（一）加強境外資產審計的法規制度建設

1.強化被審計單位提供真實完整合法證據的責任

為解決審計人員趕赴境外資產審計所面臨的困難，特別是境內所常用的延伸調查及銀行賬戶查詢等技術手段受限的困難，有必要將其在法律法規中予以明確規定，被審計單位（特別是境外被審計單位）有義務根據審計機關的要求，從境外銀行或者相關單位取得有關業務往來、賬戶交易等資料信息，并對這些資料信息真實性、完整性和合法性負責。

2.建立健全境外資產審計的法律法規和制度體系

一方面是修訂審計法和相關實施條例。當前審計法及實施條例對境外資產審計的規定不夠明確具體，導致境外資產審計遇到了國內有關部門及被審計單位的不理解以及協調配合方面的阻礙。建議在審計法及實施條例中，對于境外資產審計進行專門的規定；另一方面是國務院或審計署層面制定境外資產審計專門的規章制度，從境外資產審計目標、對象、程序、方法、內容等方面進行明確的規定，使境外資產審計有章可循。

3.梳理現行境外投資和境外國有資產管理等相關法律法規和政策制度

一是系統梳理我國“走出去”戰略、“一帶一路”建設、對外投資及對外援助政策等，研究分析境外資產審計面臨的大背景、大環境，判斷甄別境外資產審計未來發展的趨勢。二是系統梳理與境外資產審計對象運營、管理、財務、人事、監管等方面的法律法規和政策制度等，為境外資產審計提供審計評價標準和判斷依據。

4.客觀選擇審計的評價標準

要本著實事求是的原則，堅持全面、辯證、歷史地去看待審計中發現的問題，深入地分析個中原因，區分不能與不為、故意與過失、個人與集體的區別，激發企業的首創精神，寬容失誤，允許試錯，鼓勵干事。在評價經營成果、境外財務收支的真實合法性時，應以所在國的法律法規、會計制度和會計準則等為審計標準，同時要考慮維護國家形象、維護境外國有資產安全完整以及國家利益等；在評價境外國有資本運營績效情況、重大經濟決策情況、境外投資經營及財務風險管控等情況時，應該以國內“三重一大”等有關規定和國內的主管部門、集團總部要求為主要判斷標準，以促進境外國有資產的保值增值、維護國家的經濟安全為標準；對于審計中發現的境外國有資產流失、貪污腐敗、利益輸送等重大的違法違規問題，嚴肅追究中方相關人員責任。

（二）理順境外國有資產監督管理職責同審計監督職責的關系

目前，境外國有資產審計、監督、管理的概念較雜亂，各監督主體間存在著職責的交叉重復等問題。《中共中央國務院關于深化國有企業改革的指導意見》中要求“整合出資人監管、外派監事會監督和審計、紀檢監察、巡視等監督力量，增強監督資源的創新協調共享，通過減少重復檢查，進而提高監管效率”。

1.有關部門和機構要在法律允許范圍內各司其職

各類監督主體要建立健全監督權責的清單，健全各部門問責機制。根據法律法規，要嚴格履行自身職責，既要防止缺位也要防止越位。對于履行出資人職責的機構，要依法履行出資人職責定位，不能既當出資人和管理人，又要當監督者和審計者；根據工作的需要，現階段的國有企業監事會可以為企業聘請注冊會計師事務所開展審計，但是只能作為監督手段和方式的補充，不能夠替代審計機關審計；審計機關要依法依規獨立履行審計監督的職責，根據中央和國務院文件要求，全面實現境外資產審計全覆蓋，全方位建成國有資本審計監督制度和體系。

2.有關部門和機構要建立健全協調配合機制

審計機關在堅持突出重點、依法獨立地開展境外國有資產審計同時，也要注重協調配合出資人監管、紀檢監察、外派監事會監督和巡視等監督力量，加強工作協調和信息溝通。內部審計的結果應被有效地利用，不僅要增強企業內部審計的業務監督指導，同時更要對社會審計機構出具的審計報告加大審核力度。

（三）加強對境外資產的審計工作的組織和領導

1.建立相對穩定的境外資產審計機構

涉外審計司作為審計署的境外資產審計歸口管理部門，應該履行好三定方案中所規定的職責。審計署各特派辦、各省級審計機關也應建立相對穩定的境外資產審計機構，以便為境外資產審計提供可靠的組織保障，推動資產審計工作成功展開。

2.組建多支臨時性質的境外資產審計團隊

在我國審計署擔任聯合國審計委員會主任期間，審計署從全國選拔了一批國際審計類人才， 搭建了審計人才數據庫，并且以項目為單位，從數據庫中選拔并組建審計組，成功組織實施了大量聯合國審計項目。由審計署帶頭組織實施的境外資產審計項目，可以該人才庫作為基礎，不斷地更新完善，按照境外資產審計項目需求，臨時搭建一支符合要求的境外資產審計團隊。

3.強化組織和領導

領導全國審計機關的審計業務是審計署的職責，審計署應成立境外資產審計工作領導小組，秉持境內外資產審計一體化原則，根據統一安排好的審計項目計劃，協調統籌相關的特派辦、業務司以及其他審計機關的力量，處理好海外資產審計工作。根據實際情況，地方各級審計機關也應建立相關協調組織，做好相關審計管理工作。

（四）加快推進建設境外資產的審計信息化

1.推動建成境外重要資料數據報送制度

審計機關要積極地推動相關的主管部門制定關于境外投資企業（項目）資料數據的境內報送制度，并且要求境外的投資企業（項目）向國內相關的主管部門和投資主體定期地報送財務管理、業務和會計等重要的資料數據，明確資料數據的報送方式和頻次，以及境內歸集的方式和期限，確保有關的重要資料數據可以在境內調閱核查。

2.研究設立境外資產的審計資料數據庫

審計機關要系統地歸集和梳理歷年的境外資產審計資料，以“金審工程”三期建設為契機，構建法律法規、審計檔案、被審計單位數據資料、人才隊伍等數據模塊，以便為境外資產的審計工作提供可靠數據。

3.研究探索聯網審計

審計機關在確保數據安全、符合相關保密規定的前提下，應該積極探索對金融監管、境內投資主體、國有資產監管以及行業主管部門實施聯網審計，探索逐步利用大數據等現代信息技術，對境外國有資產相關數據進行實時監督。

4.在境外資產審計中，推動現場審計實施系統（AO系統）的應用

在境外資產的審計中，被審計單位的財務軟件不盡相同，因此數據格式也有所差異，應該推動會計數據的接口標準邁向國際化， 加大對境外機構的財務軟件和信息系統的研究，并研究開發適合境外資產審計的現場審計實施系統。

（五）加強境外資產審計成果運用

1.相關部門和單位要切實地發現審計問題，加強整改

對審計發現的包括體制機制、普遍性、傾向性等方面的問題，有關部門要有效采取措施，建立健全境外國有資產的管理體制和機制制度。對審計發現的失職瀆職和重大決策失誤，揮霍、侵吞、貪污國有資產等行為，應依法追究相關人員的責任。

2.加強與相關部門合作，推動審計整改問責

組織人事部門、紀檢監察機關以及有關主管部門要加強對境外資產審計結果的運用，有效利用審計結果，運用公開曝光、責任追究、案例警示、紀律審查、考核任免等手段推動整改并強化問責。

主要參考文獻：

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