企業新設合并業務的會計核算方法解析

駱國城

[摘 要]同一控制下合并形成新企業的資產負債按參與合并企業資產負債賬面價值計量入賬，并在控制者操縱下確定原企業股東在新企業中分享的股本比例;非同一控制下合并形成新企業的資產負債按參與合并企業資產負債公允價值計量入賬，并按參與合并企業各自的資源狀況協商確定新企業中各股東分享的股本比例。

[關鍵詞]新設合并;同一控制; 非同一控制;初始計量

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.15.148

1 引言

企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨企業合并形成一個報告主體的交易事項。企業合并分為同一控制和非同一控制下的合并; 這兩類合并業務下又可以分別細分為吸收合并、新設合并和控股合并三種方式。其中新設合并是將幾個單獨企業合并形成一個新報告主體的交易事項，新設合并后原有參與合并企業的會計主體以及法律主體資格全部注銷，除了原有企業部分股東轉讓股份退出外，通常原有企業多數股東贊同合并形成新企業從而成為合并后新企業股東的組成部分。

財會〔2014〕14號文第五條規定“企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應在其發生時計入當期損益。”財會〔2014〕14號文第六條規定“與發行權益性證券直接相關的費用，應當沖減發行權益性證券收到的對價后計入相關權益項目”。因在新設合并方式下參與合并的原有企業全部消失，所以下文中主要闡述筆者對新設合并中形成新企業合并業務會計處理方法的理解。

假設甲乙企業在2019年年末合并為丙企業，合并中發生的審計費評估費律師費為10萬元，丙企業總股本面值為4000萬元，甲乙企業原股東占合并后丙企業股本分別為60%和40%，合并確認日甲乙企業有關資產負債賬面價值、公允價值數額如表1所示。

以下按同一控制和非同一控制方式分別開展分析新設合并業務中新企業會計核算方法。

2 同一控制下新設合并業務會計核算方法

同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或經營決策表決權一致的多方最終控制且該控制并非暫時性的（即控制期限通常在1年以上）。《企業會計準則第20號——企業合并》準則中規定，新企業在合并中確認取得各被合并方的資產、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債，丙企業合并形成的資產負債項目額是參與合并的甲乙企業原有同類資產負債項目賬面價值之和，參與合并原有企業股東分享合并后新設企業股份數在控制方操縱下確定。

當參與合并各方凈資產賬面價值總額大于新企業總股本的差額，調增資本公積，反之調減資本公積。上述表1資料中，同一控制下的甲乙企業合并丙企業，合并確認日丙企業依據有關憑證作出的會計處理為：借：貨幣資金1895，存貨2582，應收賬款2000，長期股權投資2860，固定資產4000，無形資產2000，管理費用10;貸：短期借款1690，應付賬款2100，實收資本（甲企業原股東）2400，實收資本（乙企業原股東）1600，資本公積（資本溢價）7547，銀行存款10。如果參與合并企業原股東部分退出，那么新設企業支付了部分對價，從而會減少參與企業原股東的股本數，以及減少形成的貨幣資金以及資本公積數額。

3 非同一控制下新設合并業務的會計核算方法

企業合并會計準則第13條規定，非同一控制合并企業按照取得各項可辨認資產、負債公允價值確定入賬;同時還規定合并成本大于合并中取得的被合并方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽;對于復核后確定的合并成本小于合并中取得的被合并方可辨認凈資產公允價值份額的差額，其差額應當計入當期損益。顯然非同一控制下新設合并業務中有關賬戶計量也應遵循該項規定;同時筆者認為新設合并中新企業給付的合并成本宜理解為各股東分享股本份額的公允價，而不是各股東擁有股本的面值。

假設上述表1資料中，總股本份額的市場公允價為7000萬元（即宜理解為丙企業的合并成本），那么筆者認為合并確認日丙企業依據有關憑證作出的會計處理為：借：貨幣資金1895，存貨2390，應收賬款1850，長期股權投資3200，固定資產3800，無形資產1750，管理費用10;貸：短期借款1690，應付賬款2100，實收資本（甲企業原股東）2400，實收資本（乙企業原股東）1600，資本公積（資本溢價）3000，銀行存款10，營業外收入3955。如果丙企業總股本份額的市場公允價為12000萬元（即宜理解為丙企業的合并成本），那么丙企業的資本公積為8000萬元，丙企業合并成本即總股份的公允價12000萬元，大于取得可辨認凈資產公允價10955即（1965-10）萬元的差額是1025萬元，形成丙企業的商譽（借方）。

4 同一控制與非同一控制下新設合并業務會計核算要點比較分析

（1）新設企業取得資產負債入賬金額計量方法不同。同一控制下新設企業的資產負債按參與合并企業原有資產負債賬面價值確定，非同一控制下新設企業資產負債按合并確認日原企業資產負債的市場公允價確定。但合并中發生的評估費等中介費用均計入管理費用賬戶。

（2）參與合并企業原股東在新設企業中分享股本比例的確定方法不同。同一控制下參與合并企業原股東分享新設企業的股權比例是在控股股東操縱下確定的，非同一控制方式下參與合并企業原股東分享新設企業的股權比例，通常依據各自擁有的資源狀況且評估確定其市場公允價，并在協商基礎上確定各方分享的股本比例。

（3）合并價差的確定方法不同。同一控制下新設企業合并形成的價差額，按照參與合并企業可辨認凈資產總賬面價值扣除新設企業總股本后的差額確定，形成資本公積。非同一控制下新設企業合并中形成的價差額，按照取得各企業可辨認凈資產總公允價扣除新設企業總股本公允價后確定，當參與合并企業可辨認凈資產總公允價大于新設企業總股份公允價，其差額形成新企業的營業外收入（比如上例中的3955萬元），當參與合并企業可辨認凈資產總公允價小于新設企業總股份公允價，其差額形成新企業的商譽（比如上例中的1025萬元）。

（4）新設合并業務中的稅費處理規制。國家稅務總局公告（2011年第13號）文中規定，無論是同一控制還是非同一控制方式，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。

參考文獻：

[1] 李丹.企業新設合并核算之“新起點法”[J].財會月刊，2012（16）.