完善數字經濟背景下我國企業所得稅

哈麗瑪·那馬斯

摘 要：本文先介紹數字經濟下我國企業所得稅面臨的問題，包括所得歸屬、定性難等，最后對完善數字經濟下我國企業所得稅制度提出可行性建議。

關鍵詞：數字經濟;企業所得稅

一、在數字經濟下我國企業所得稅面臨的問題

數字經濟下我國企業所得稅面臨的問題主要是所得管轄權規則難以適用、所得屬性難以界定、所得稅基難以確認。

一、所得管轄權規則難以適用

我國實行地域稅收管轄權和居民稅收管轄權。我國稅收管轄權的劃分規則要首先判斷所得的來源地或居民所在地。這判斷離不開判定常設機構的存在性。數字化的商業模式下經濟實體的可不存在性，不利于我國的企業稅收管轄的劃分。例如，我國居民可以通過別樣app等跨國購買境外的商品，而境外的銷售方企業在我國沒有常設機構，不用交我國的企業所得稅，流失了我國的稅收收入。其次，我國在稅收協定中并未包含數字經濟下所得稅的分配規則及方案，增加了劃分所得的稅收管轄權的難度。

二、所得屬性難以界定

我國現存的企業所得稅法中并沒有明確數字化商業模式下的所得的性質劃分依據，由于數字經濟下所得的交易方式較隱蔽、所得的實現方式較多樣化，較難一次性定性所有的現存的數字化所得。數字經濟下商品和服務的“有無形”界限受到沖擊，價值創造模式也有所變化。

三、所得稅基難以確認

我國《電子商務法》規定銷售商品是指銷售有形產品和無形產品。提供服務是指在線提供服務（網絡游戲等）或者是網上訂立服務合同，在線下履行的。雖然此法比較明確提出了電子商務下的商品和服務的定義，但未包括數字化商業模式下的所有數字產品及服務。除了交易時直接支付的價款為稅基外，未明確提出如何衡量數字產品及服務的價值。在我國企業所得稅中關于數字化產品及服務的定義與分類、價值的測量與評估的相關規定幾乎為空白。企業所得稅的稅基按理論是按企業所得利潤為稅基，但現階段數字化商業模式企業的成本難以準確計算，這問題也沒有在我國現行的所得稅制度中得到很好的解決。

二、數字經濟下解決我國企業所得稅問題的建議

針對數字經濟下我國企業所得稅存在的問題，建議推行國際稅收管轄權劃分依據，界定所得歸屬;分類所得種類，明確所得性質;不開征新稅種，擴大預提稅征收范圍，緩解所得稅基確認難。

一、推行國際稅收管轄權劃分依據，界定所得歸屬

我國應該根據國情積極推行國際稅收管轄權的劃分原則，在原有的稅收管轄權的基礎上完善補充適應于數字經濟下劃分稅收管轄權的新規則，例如引進“重要數字化存在”的規則。

（一）推動稅收管轄權的國際統一標準

從當前的國際環境看，各國的利益需求有所不同，很難在短期內對新的稅收管轄權達成國際共識。我國作為全球第二大經濟體、聯合國的創始國和安理會常任理事國之一，有責任推進國際稅收管轄權的統一規則。我國經濟數字化趨勢明顯，網民數量又很大，互聯網用戶參與數字經濟交易的活躍度很高，我國可嘗試與一些發展中國家進行雙邊或者區域的合作來探索稅收管轄權原則改革的突破口，統一價值創造與經濟活動，根據功能定位確定常設機構的歸屬所得。單槍匹馬自己定和國際稅收征管原則不符合的稅收管轄權劃分規則會得不償失，所以需要積極推動符合國際統一標準的稅收管轄權原則。

（二）設立虛擬常設機構規則

我國應借鑒OECD對數字經濟中的數字貢獻價值的研究成果，在引入基于“重要數字化存在”的來源地管轄標準，即虛擬常設機構的規則。提倡一種顯著經濟存在的聯結度，根據“重要數字化存在”來判斷沒有物理物質依據的數字化活動企業在來源國是否有常設機構。“重要數字化存在”可基于收入的因素、數字化因素、用戶的因素來判斷1。在虛擬常設機構規則下，對企業價值創造沒有或有很小的實際貢獻水平的經濟活動作為衡量輔助性、準備性活動的標準，比如電商的倉庫2 。

二、分類所得種類，明確所得性質

我國確定所得的性質之前應該明確哪些屬于數字產品及服務，他們的范疇和性質是什么，再界定目前爭議集中的特許權使用費所得與營業所得的劃分。

（一）明確數字產品及服務的分類

美國各州對數字產品的定義是不明確的。有些州可能會把數字產品劃為有形財產的一部分，而另一些州會把它劃分到是無形商品。《南方貿易協定》（SSUTA）明確定義了數字產品，并禁止在有形財產的一般類別下對數字產品征稅，要用單獨的稅收條款來對數字產品征稅。根據SSUTA的附錄C得知：指定的數字產品是指電子傳送“數字視聽作品”、“數字音頻作品”、“數字圖書”及“電子傳輸”。3

（二）區分特許權使用費所得與營業所得

基于利潤應在價值創造地和發生地征稅原則，當我國市場消費者在接受遠程的數字產品及服務時，他們也創造了數字產品及服務創造的一定利潤，所以應把他們利用的數字化產品和服務歸屬于知識產權的特許權使用費，征收預提所得稅4。筆者認為這是一種籠統的劃分方法，應該可以更細化。筆者認為我國可以借鑒OECD范本注釋中區分特許權使用費所得和營業所得的基本原則，受讓人能商業地利用軟件著作權的軟件交易所得一般判定為特許權使用費所得;把軟件產品用于個人或工作使用的交易所得一般判定為成營業所得，進而分類討論不同的交易性質。

三、不開征新稅種，緩解所得稅基確認難

筆者首先認為我國現階段盡量不要開征新稅種較好，認為不開征新稅種利大于弊。若要采取短期措施完善數字經濟下的企業所得稅，筆者認為可以考慮用預提稅這種征收方式去彌補企業所得稅的漏洞。

預提稅不是一種稅種，而是一種稅收的征收方式，是對企業所得稅的一種補充，利于保障企業所得稅的收入。由于目前我國納稅人的納稅意識不夠強，稅務系統也不夠完善，數字經濟個人用戶較多又零散，個人代扣代繳預提稅確實存在一定的困難，可以考慮讓負責支付的平臺（例如支付寶）代為扣繳，防稅收的流失，這樣征管方式成本也不是很高，簡便易行，稅基也好確定。但收入總額為稅基其實只是暫時的做法，可在實踐中完善，若條件允許則用利潤為稅基。

參考文獻：

[1]國家稅務總局.應對數字經濟的稅收挑戰——第 1 項行動計劃[M].中國稅務出版社，2015：185-205.

[2]李時，宋寧，熊艷，丁娜娜.國際稅收領軍人才系列文章（三）對數字經濟環境下常設機構稅收問題的思考[J].國際稅收，2015（11）.

[3]梁鮮珍.數字經濟對稅收的影響及其應對措施[J].稅收經濟研究，2017（3）.

[4]格奧爾格·科夫勒，甘特·邁爾，克里斯托弗？施拉格，陳新.數字經濟稅收：“權宜之計”還是長效解決·[J].國際稅收，2018（02）.

[5]羅翔丹，劉奇超，張春燕.經濟數字化的稅收規則研究系列文章（七）經濟數字化時代的BEPS行動：在規范與現實之間[J].國際稅，2018（7）.

注：

1國家稅務總局.應對數字經濟的稅收挑戰——第 1 項行動計劃[M].中國稅務出版社，2015：185-205.

2李時，宋寧，熊艷，丁娜娜.國際稅收領軍人才系列文章（三）對數字經濟環境下常設機構稅收問題的思考[J].國際稅收，2015（11）.