內部交易抵消應把握的原則與步驟

許芳霞

摘要：內部交易包括：母公司對子公司長期股權投資業務;母公司與子公司、子公司與子公司之間發生的內部資產交易;前兩項內部交易產生的債權、債務。編制合并財務報表時，要按照整體性原則、以個別財務報表為基礎原則、重要性原則、追溯抵消原則、分期處理原則、相關性原則、存續性原則等，將內部交易對個別財務報表項目的影響予以抵消。分析內部交易抵消應分三步進行：站在個別企業角度進行分析;站在企業集團的角度進行分析;按應抵消報表項目之間的對應關系編制抵消分錄。

關鍵詞：合并財務報表;個表財務報表;內部交易;抵消;原則

談起對合并財務報表的學習，會計工作者都覺得太難了。尤其是抵消分錄的編制，更是感到難上加難。為了啟發和引導大家更好地理解和學習合并財務報表，筆者在長期的實踐中，摸索出將內部交易抵消的一些原則和步驟與大家交流。

一、內部交易的類型

內部交易是指企業集團內部母公司與其子公司之間、子公司相互之間發生的經濟業務。主要包括以下三種類型：

（一）內部股權投資業務

內部股權投資業務是指母公司對子公司的長期股權投資業務，以及由此產生的關聯業務。包括同一控制下和非同一控制下母公司對子公司的控股投資、子公司分配股利給母公司、母公司對長期股權投資計提減值準備、因計提減值準備產生的遞延所得稅等業務。

（二）內部資產交易

內部資產交易是指母公司與子公司、子公司與子公司之間發生的內部存貨交易、內部固定資產交易、內部無形資產交易等。

內部存貨交易包括：內部存貨的購進與銷售、內購存貨期末跌價準備的計提、因計提存貨跌價準備產生的遞延所得稅等業務。

內部固定資產交易包括：內部固定資產購進與銷售、折舊的計提、減值準備的計提、因計提減值而產生遞延所得稅的核算、固定資產報廢清理等。

內部無形資產交易包括：內部無形資產購進與銷售、對使用壽命可確定的無形資產進行攤銷、無形資產減值測試與計提、因計提減值產生的遞延所得稅核算、無形資產報廢等。

（三）內部債權債務

內部債權債務是指母公司與子公司及子公司之間，因內部股權投資業務和內部資產交易而產生的債權債務。其內容包括：內部應收票據與應付票據;內部應收賬款與應付賬款;內部預付賬款與預收賬款;內部其他應收款與其他應付款;內部應收款項壞賬準備的計提;與內部應收款項計提壞賬準備相關的遞延所得稅;債權投資、其他債權投資與應付債券等。

二、內部交易抵消應把握的七項原則

（一）整體性原則

整體性原則是指，將母公司和與其控制的子公司組成的企業集團作為一個整體來看待，視為一個會計主體。站在這一會計主體的角度編制的合并財務報表，只反映整個企業集團對外部交易產生的財務狀況、經營狀況和現金流量等，將集團內部母公司與子公司和子公司之間發生的經濟業務對個別財務報表的影響應予以抵消。

（二）以個別財務報表為基礎原則

以個別財務報表為基礎原則是指，將內部交易抵消時應以母、子公司的個別財務報表為基礎來進行。因為，母公司與其納入合并范圍的子公司，以及合并范圍內子公司相互間發生的經濟業務，都反映在各自獨立法人或會計主體的個別財務報表上。所以，要將內部交易予以抵消，實際上是將發生的內部交易對個別財務報表項目和金額的影響予以剔除，并依據需要抵消的個別財務報表項目之間的對應關系來編制抵消分錄。

（三）重要性原則

重要性原則是指，對內部交易抵消時，對重要的內部交易或對合并財務報表產生重大影響的內部交易予以抵消，對不重要的內部交易或對合并財務報表不產生重大影響或影響金額較小的內部交易不予抵消。因為，合并財務報表是依據母公司和納入合并范圍的眾多子公司的個別財務報表編制的。母公司與眾多子公司經營活動范圍廣，內部交易復雜、量多，在編制合并抵消分錄時必須要有所取舍。所以，對不常發生、交易金額小，對企業集團整體財務狀況、經營狀況不產生影響或影響較小的內部交易，可以不編制抵消分錄而直接編制合并財務報表。

（四）追溯抵消原則

追溯抵消原則是指，對內部交易的抵消要追溯到交易發生初期。如將母公司對子公司的股權投資抵消前，首先要將母公司個別財務報表上長期股權投資成本法追溯調整為權益法。通過追溯調整后，才能將內部長期股權投資業務予以抵消。

（五）分期處理原則

分期處理原則是指，對內部交易抵消時要區分前期發生的內部交易和當期發生的內部交易。對報告期以前期間發生的內部交易抵消時涉及損益的，要抵消報告期的期初留存收益;對報告期發生的內部交易抵消時涉及損益的，可直接抵消當期損益。如將前期內部應收款提取的壞賬準備抵消時，應借記“應收賬款一壞賬準備”，貸記“年初未分配利潤”;將當期內部應收款提取的壞賬準備抵消時，應借記“應收賬款一壞賬準備”，貸記“信用減值損失”。

（六）相關性原則

相關性原則是指，對某一項內部交易抵消時，要將與該交易相關的所有業務事項進行抵消。

如對內部長期股權投資業務抵消時，就要將與其相關的所有業務予以抵消，包括：母公司長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵消;母公司投資收益與子公司利潤分配項目的抵消;應收股利與應付股利的抵消;長期股權投資減值準備的抵消;與長期股權投資減值準備抵消相關的遞延所得稅資產的抵消;內部股權投資產生的現金流量的抵消等。

如將內部存貨交易抵消時，就要將與存貨業務相關的全部業務予以抵消，包括：將期初、期末存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤予以抵消;將因存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤抵消產生的遞延所得稅資產予以反映;將當期發生的全部內部銷售收入予以抵消;將內部存貨交易產生的內部應收款項予以抵消;將內部應收款項提取的壞賬準備予以抵消;將因壞賬準備計提產生的遞延所得稅資產予以抵消;將內部購銷產生的現金流量予以抵消;將個別企業超過企業集團計提的存貨跌價準備予以抵消;將與存貨跌價準備抵消相關的遞延所得稅資產予以抵消等。

（七）存續性原則

存續性原則是指，對某一項內部交易的抵消，要從這一交易發生開始到這一交易結束為止的整個存續期間對個別財務報表的影響都要進行抵消，不能有所中斷。如對內部固定資產交易的抵消，就要將固定資產交易當期、使用期、報廢期整個存續期間發生的全部業務予以抵消。

三、分析內部交易抵消的三個步驟

第一步，站在個別企業角度，分析內部交易在發生當期，交易雙方如何進行賬務處理，如何在個別財務報表中反映，影響到那些報表項目。

例：母公司銷售一批商品給甲子公司，售價100 000元，增值稅銷項稅13 000元，收到款項113 000元存人銀行。該批商品成本為70 000元。甲子公司內購商品全部形成期末存貨。購銷雙方的賬務處理及影響的報表項目如表1所示：

第二步，站在企業集團的角度，分析內部交易在發生當期，交易雙方應如何進行賬務處理，如何在合并財務報表中反映，分析應抵消的項目。

接上例，站在企業集團的角度，母公司與甲子公司屬于同一會計主體的兩個部門，它們之間的這一商品交易，實際上是商品的內部調撥業務，只是商品存放地點的改變，商品不會增值，也不會減值。在合并財務報表上：母公司應反映“存貨（庫存商品）”減少70 000元，甲子公司應反映“存貨（庫存商品）”增加70 000元;母公司還應反映“應交稅費（增值稅銷項稅）”增加13 000元，甲子公司還應反映“應交稅費（增值稅進項稅）”增加13 000元（母、子公司的涉稅業務屬于集團對外業務）。其他不在合并財務報表上反映的項目都應予以抵消（如表1所示）。同時，合并財務報表上存貨賬面價值為70 000元，計稅基礎為100 000元，形成可抵扣暫時性差異30 000元，遞延所得稅資產7 500元（30 000×25%），應在合并財務報表上予以反映。

總之，合并財務報表上只反映企業集團對外部的商品交易，不反映企業集團內部的商品交易。

第三步，分析應抵消個別財務報表項目之間的對應關系，據以編制抵消分錄。

承接第二步，分析表1中需要抵消的母、子公司報表項目之間的對應關系發現：

1.母公司利潤表中“營業收入”“營業成本”項目反映的未實現內部銷售利潤與甲子公司資產負債表中“存貨”項目價值中包含的未實現內部銷售利潤之間發生對應關系，據以編制抵消分錄如下：

借：營業收入 100000

貸：營業成本 70000

貸：存貨 30000

由于將存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤30000元予以抵消，導致合并財務報表上存貨的賬面價值低于其計稅基礎產生可抵扣暫時性差異30000元，進而產生遞延所得稅資產7500元，應在合并財務報表上予以反映：

借：遞延所得稅資產 7500

貸：所得稅費用 7500

2.母公司現金流量表中“經營活動現金流量一銷售商品收到的現金”項目與甲子公司現金流量表中“經營活動現金流量一購買商品支付的現金”項目發生對應關系，據以編制抵消分錄如下：

借：經營活動現金流量一購買商品支付的現金

113000

貸：經營活動現金流量一銷售商品收到的現金

113000