破產會計理論與制度框架的重構研究
——基于破產法與破產會計制度的再思考

欒甫貴（教授/博導）

（首都經濟貿易大學會計學院北京100070）

破產會計作為小眾會計、特殊業務會計時常被人誤解為“破產清算會計”“倒閉會計”“死亡會計”等，但企業破產又是市場經濟中的必然產物。那么我們應該如何認識和理解市場經濟與破產法的關系？破產法與破產會計的關系？如何客觀看待破產會計？又該如何理解破產會計的功能、梳理和提煉破產會計理論？為此，本文基于新破產法，對破產會計基本框架的構建進行了再思考。

一、市場經濟與破產法

據史料記載，隨著英國對外擴張及對外貿易的發展，英國進入16世紀后的經濟結構發生了比較大的變化，農本經濟逐漸衰落而代之以商品經濟的普遍發展，債權債務關系日益復雜，因而在1542年英國就頒布了處理債權債務關系的《破產條例》，1571年頒布破產法，經過1849年、1861年、1869年、1882年、1914年多次修改，逐步形成了獨立的公司破產制度。法國于1538年和1629年規定了對欺詐破產的處罰，1807年在商法典中列入了破產篇，1838年設立了獨立的破產法。德國于1855年頒布《普魯士破產法》。美國于1800年4月頒布了第一部聯邦破產法，1932年成立了破產法院。可見，西方破產法興盛于19世紀，充實、完善于20世紀。我國最早在1906年制定了《破產律》，1915年中華民國政府擬定了破產法草案。不難看出，企業破產制度源于商品經濟的發展和日益完善，歸因于商品經濟環境下由于價值規律作用產生的優勝劣汰，以及債權債務關系中不能清償到期債務的事實，以維護正常的商品經濟秩序。

新中國建立初期，我國進行了資本主義民族工商業改造，在一定程度和一定范圍內存在著商品交換，存在無力償債甚至破產問題，最高人民法院和司法部于1955年10月發布《關于私營企業破產還債程序中兩個問題的批復》，最高人民法院于1956年1月和1957年分別發布《關于私營企業破產還債中的問題的批復》《關于破產清償的幾個問題的復函》等。隨著資本主義民族工商業改造的完成，我國宣布進入社會主義建設時期，全面貫徹計劃經濟體制，“破產”與我國所有企業無緣，代之以“關停并轉”的行政手段解決被“淘汰”的落后企業。1978年黨的十一屆三中全會后，我國進入了改革開放時期，商品經濟進一步發展。1992年黨的十四大提出我國經濟體制改革的總體目標是建立社會主義市場經濟體制。在跨越“計劃經濟為主、市場調節為輔”“有計劃的商品經濟”到“社會主義市場經濟”三個具有不同性質的階段后，我國企業的破產制度也在醞釀、探索、實踐并應運而生。20世紀80年代初人們已深刻領悟到“關停并轉”給企業運行機制帶來的負面影響，尤其是在此環境下國有企業缺乏緊迫感、危機感，缺乏活力的現實，我們不得不重新審視劣勢企業的處理方式問題，政府部門和社會各界開始研究“破產”的性質、作用、對象及其相關法律制度問題。1980年國務院發布《關于開展和保護社會主義競爭的暫行規定》，引起如何解決被“淘汰”企業的討論，例如曹思源在1980年12月20日出版的《財貿經濟》叢刊第5輯發表的《在競爭中發揮保險公司作用的設想》一文提出了處理破產倒閉企業善后問題的辦法，在《經濟管理叢刊》1984年第3期發表了《實行破產法，爭取高效益——關于企業破產整頓法的設想方案》，在《瞭望》周刊1984年第9期發表了《試論長期虧損企業的破產處理問題》一文，劉曉星于《法學研究》1984年第5期發表的《論建立我國企業破產制度》一文等。隨后的1985年1月30日國務院成立了《企業破產法》起草小組，1986年12月2日第六屆全國人大常委會第十八次會議通過了《中華人民共和國企業破產法（試行）》，并于1988年11月1日起正式生效。1991年頒布的《民事訴訟法》也設立了第19章“企業法人破產還債程序”。2006年6月27日第十屆全國人大常委會第二十三次會議審議通過了自2007年6月1日起正式實施的《中華人民共和國企業破產法》（以下簡稱新破產法）。

二、破產法與破產會計

為了適應經濟體制改革的要求，有效保護企業所有者、債權人與債務人的合法權益，滿足規范破產會計實務的需要，國家有關部門頒布了一系列法規制度，主要包括：《關于做好企業破產過程中國有資產管理工作的通知》（國資產發［1994］90號）、《關于外商投資企業清算期財政財務管理有關規定的通知》（財工字［1995］222號）、《國有企業試行破產有關財務問題的暫行規定》（財工字［1996］226號）、《關于印發〈關于試行破產的國有企業清償中央基本建設預算內資金債務的若干規定〉的通知》（財基字［1997］15號）和《國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定》（財會字［1997］28號）、《外商投資企業清算辦法》（外經字［1996］2號）等。此外，財政部于1992年11月30日頒布、1993年7月1日實施的《企業財務通則》中單獨規定了“清算”一章，1995年發布了《企業會計準則——清算（征求意見稿）》、財會字［1997］28號正式規范了我國企業破產會計行為，就有關會計處理、會計報表做了相應的規定，形成了獨具中國特色的破產會計制度。2016年12月20日，財政部根據破產法等相關變化，發布實施了《企業破產清算有關會計處理規定》（財會［2016］23號），說明破產法對破產會計的直接、重要的影響。

從地方性相關法規來看，1985年2月9日沈陽市人民政府頒布了《關于城市集體所有制工業企業破產倒閉處理試行規定》（沈政發［1985］24號），同年8月3日選擇了沈陽防爆器械廠、農機三廠、五金鑄造廠三家企業試點亮出黃牌，其中的沈陽防爆器械廠由于挽救無望于1986年8月3日被宣告破產，成為建國后第一家破產企業。企業破產制度的建立實施，必然催生了破產會計的研究和實踐，表現出破產會計對破產制度的依存性。

三、破產會計核算框架的重構

我們通常講的破產會計是破產清算會計，我國財政部發布的有關破產會計制度也主要是基于破產清算的會計處理。實際上，無論哪一類破產案件，均涉及到債務人、債權人、管理人三個主角，每一個主角都涉及相關會計問題，破產會計就是與破產有關的會計。因此，新破產法將破產案件由過去的和解整頓、破產清算兩類，重新分類為破產重整、破產和解、破產清算三類，由過去的清算主義破產轉為再建主義破產，尤其是管理人的設立，將其工作貫穿于各類破產案件，總體上使得我國破產法實現了與國際破產一般規則的實質性趨同。與此相適應，破產會計理論與規則等方面也必須做出相應的調整，甚至進行一場重大變革。因此，從廣義上看，破產會計核算應該由三種人在三類破產案件中的不同角色和內容構成，新的破產會計核算可由和解會計、重整會計、清算會計三個主體部分以及債務人會計、債權人會計、管理人會計三類關系人會計交叉構成，形成一種立體、網絡式的破產會計核算架構，如表1所示。

表1 破產會計核算基本結構

四、破產會計基本理論的重構

我國正式的企業破產會計制度一共發布過兩次，一是《國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定》（財會字［1997］28號），二是《企業破產清算有關會計處理規定》（財會［2016］23號）。財會字［1997］28號文主要是適應《國務院關于在若干城市試行國有企業破產有關問題的通知》（國發［1994］59號），要求國有企業破產必須安置好職工。為此該制度中專門設置了“土地轉讓收益”科目，“清算資產負債表”“清算損益表”等報表中也設置了相應的報表項目；財會［2016］23號文主要是適應“三去一降一補”的五大任務以及“引導地方綜合運用兼并重組、債務重組和破產清算等方式，加快處置‘僵尸企業’，實現市場出清”的要求，并將該制度的適用范圍由1997年制度的國有企業擴展為企業法人，其法律依據由1986年頒布的破產法轉為2006年頒布的破產法。可見，我國的企業破產會計制度的產生和變革主要來源于政府管理經濟社會的需要，并與破產法有一定的結合，但遠遠不能滿足破產法實施的需要、經濟社會管理的需要，應該從更廣泛領域、更深層次考慮破產會計的改進。

（一）破產會計功能的拓展

我們通常將會計對象界定為企業再生產過程中的資金運動，將其功能概括為核算與監督，那么破產會計是否也如此呢？破產法規定的破產和解、破產重整、破產清算三類破產案件，前兩個部分企業仍然處于持續經營狀態，其破產會計仍然是持續經營前提，會計對象仍然是資金運動。而企業進入破產清算后的破產清算會計對象是否有變化？我們知道，資金運動是資金由一種形態向另一種形態的轉化，破產清算會計中的財產變現、債務清償仍然是資金運動，相關在產品、半成品加工成商品等合同履行中蘊含著廣泛的資金運動，只是這里的資金運動體現為“非貨幣資產——貨幣資產”的同方向、一次性、終極性等特點，不存在資金周轉。因此破產會計對象仍然是資金運動，但其基本功能已不再局限為破產案件實施中的會計核算與會計監督，至少增加了以下功能：

1.參與法律法規實施。破產會計除了遵循公司法、合同法、物權法等法律之外，直接影響破產會計內容及其目標的是破產法。我國現行企業破產法共計十二章136條，只有第3條、第4條、第6條、第12條、第21條、第23條、第27條、第60條、第121條、第122條、第131條、第133條、第136條共計13條與破產會計沒有直接關系，足見破產會計與破產法的緊密性。從另一方面看，破產法的實施過程中可能涉及到公司法、合同法、物權法、知識產權法等一系列法律，破產會計也必將與這些法律產生交集關系，破產法規范到哪里，破產會計必然延伸至哪里。可以說，破產法的實施過程也是破產會計的實施過程，沒有破產法就沒有破產會計；沒有破產會計，破產法將難以落地。

2.助力宏觀經濟管理。1994年10月25日，為配合在18個城市（上海、天津等）進行企業優化資本結構試點工作的開展，《國務院關于在若干城市試行國有企業破產有關問題的通知》（國發［1994］59號）提出，企業破產時首先要妥善安置破產企業職工，保持社會的穩定，由此拉開了“政策性破產”的序幕。為配合新的形勢，1997年7月30日，財政部發布實施了《國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定》（財會字［1997］28號）。2001年我國加入WTO后，我國的社會主義市場經濟獲得了前所未有的全面發展。1986年發布的企業破產法僅僅適用于國有企業，破產法實現其規范主體內容的國際趨同已成為大勢所趨，于是開始了破產法修訂的進程，2006年8月27日發布了修訂后的新企業破產法，但破產會計制度并沒有及時修訂。2008年爆發的全球金融危機，沖擊了全球市場，我國提出了“三去一降一補”的五大任務及清理僵尸企業的要求，國務院要求“引導地方綜合運用兼并重組、債務重組和破產清算等方式，加快處置‘僵尸企業’，實現市場出清”。為此，財政部組織法律界、會計理論界和實務界專家建立了企業破產會計制度起草小組，于2016年12月20日發布實施了《企業破產清算有關會計處理規定》（財會［2016］23號）。很顯然，我國兩次企業破產會計制度的出臺均是滿足當時國家宏觀經濟管理要求的需要，破產法的出臺只是破產會計的必要條件，國家宏觀經濟管理及微觀企業管理的需要才是破產會計的充分條件。

3.維護市場經濟秩序。市場經濟是法治經濟更是競爭經濟，市場競爭產生的優勝劣汰催生了破產制度，因此我國破產法開宗明義指出其宗旨：“為規范企業破產程序，公平清理債權債務，保護債權人和債務人的合法權益，維護社會主義市場經濟秩序，制定本法”，體現了維護市場經濟秩序的需要。

4.促進產權制度建設。資源稀缺產生了產權，產權催生了法律。企業進入破產程序意味著不能清償到期債務、資不抵債，某些債權人可能不能全額受償，其中的債權又有優先債權、擔保債權、普通債權等類別，公平清理債權債務是產權制度的維護，破產會計正是相關產權確認、計量、報告的具體工作，由此發現相關產權制度的不足或漏洞，促進產權制度的優化完善。

（二）破產會計性質的界定

破產會計融合了法律、會計、經濟、管理等學科，是典型的邊緣性會計學分支學科之一，因為其對象仍然是資金運動，而研究對象是區分學科性質的關鍵要素。有觀點認為，既然破產會計是法律與會計的結合，是破產法實施的重要手段或工具，為破產案件的裁決提供相關服務，應該列入法務會計，實則不然。法務會計通常是舞弊調查、損失計量、訴訟支持和專家證人等方面的專業服務，更廣義上應該將法務會計界定為：“特定主體運用法律、會計、審計、評估等工具處理和解決不同主體財產的被非法侵占、受損害賠償、保值增值問題的社會專業活動”，其對象是主體財產，內容分為實體性內容與程序性內容，前者包括財產侵占法務會計、損害賠償法務會計、保值增值法務會計，后者包括決策法務會計、執法事務會計、調查法務會計、偵查法務會計、訴訟法務會計、仲裁法務會計、調解法務會計、證據法務會計（董仁周，2014）。很顯然，破產會計不是有關財產侵占、損害賠償、保值增值會計，不是其程序性內容中的“司法會計”，更不是法庭服務會計，而是立足于進入破產程序的債務人企業，尋求如何拯救該企業、處理債務人企業“死亡”后的相關債權債務問題，其內容必將在破產會計核算基礎上進行較大的拓展。

（三）破產會計內容的延伸

破產會計的功能和范圍除了有關確認、計量、記錄、報告外，還應該包括企業破產重整價值評估與價值判斷、破產內部控制等方面，由此傳統破產會計的內容大大延伸。

破產重整價值評估是對進入破產程序的債務人企業進行的破產重整還是破產清算的評價，取決于債權人通過破產重整與破產清算所獲得收益（即債權受償比例）的比較，如果重整收益大于清算收益稱之為正的重整價值，應選擇重整，反之稱之為負的重整價值，應選擇清算。

破產重整價值判斷是對進入破產程序的債務人企業進行的破產重整還是破產清算的判斷。通常情況下，重整價值為正應該選擇重整，但由于破產重整或破產清算的復雜性，除了考慮其經濟價值外，還要考慮其社會價值、生態價值、文化價值等方面，因此需要將判斷主體、判斷目標、判斷對象、判斷依據、判斷特征、判斷原則等要素納入破產重整價值判斷體系，以提高判斷后的決策合理性、有效性。

破產內部控制是圍繞進入破產程序的債務人企業進行的相關內部控制，可以分為破產和解內部控制、破產重整內部控制、破產清算內部控制三類，從內部環境、風險評估、控制活動、信息溝通、監督檢查等五要素入手，設計有關治理結構、風險識別、風險評估、分析應對、持續監控等方面的控制制度，完善破產管理、提高破產管理效率、維護相關各方的經濟利益。

另外，國家發改委等十三部門發布的《加快完善市場主體退出制度改革方案》（發改財金［2019］1104號）提出了建立個人破產制度的計劃，以彌補現行破產法僅僅適用于法人企業的不足。

上述基本想法形成的架構如表2所示。

（四）破產會計信息的優化

1.破產會計信息披露的優化。一是豐富破產會計信息使用者，除了債權人、人民法院以外，還應該向投資者、政府機構（稅務部門、財政部門、國有資產管理部門等）披露相關信息；二是豐富破產清算會計期間的確定者，除了人民法院和債權人會議外，還可能包括稅務機關、管理人等；三是清算資產負債表的資產、負債按照擔保、非擔保分類，資產欄目分為賬面價值、清算價值，負債欄目分為賬面余額與確認價值，體現相關債權人等信息使用者的需要（欒甫貴，2016）。

2.破產會計信息生產的優化。破產會計既要適應破產法實施的需要，也要滿足破產管理的需要，在破產會計信息內容、結構等方面表現為更多的法律特性。就現行企業破產會計制度而言，在破產會計信息生產方面至少可以進行以下優化：一是將“破產資產清算凈值”改為“清算價值”。現行破產會計制度中的破產資產清算凈值是指“在破產清算的特定環境下和規定時限內，最可能的變現價值扣除相關的處置稅費后的凈額。最可能的變現價值應當為公開拍賣的變現價值”。其中的“破產清算的特定環境”意味著資產變現價值的外在環境壓力，這一環境下的資產變現凈值就是清算價值，因而以“清算價值”表達更加清晰、可理解，也符合人們的認知習慣。二是根據破產法的基本內容，重新設置破產清算會計科目，體現破產法的要求，資產類應設置“擔保財產”“抵消財產”“取得財產”“取回財產”“破產財產”等科目，債務類相應設置“應付破產費用”“應付共益債務費用”“擔保債務”“抵消債務”“取回債務”“破產債務”等科目，損益類設置“破產費用”“共益費用”“財產變現損益”“清算損益”等科目（欒甫貴，2016）。

五、結論與展望

理論作為系統化的知識體系，對學科的發展具有舉足輕重的作用。針對上述破產會計基本架構，破產會計理論除了常規的對象、目標、要素、質量特征、信息披露等框架理論之外，以下幾方面問題也非常值得我們研究：破產重整價值評估理論、破產重整價值判斷理論、破產內部控制理論、破產法的會計解讀、財產狀況報告理論、破產會計與破產法的協調理論、破產會計的經濟學分析、破產會計的倫理學分析等，由此形成一個新的破產會計理論框架如表3所示。

表2 破產會計內容基本架構

表3 破產會計理論基本架構

總之，市場經濟需要破產法，破產法需要破產會計。隨著市場經濟以及相關環境的變化，破產法也一定不斷改進完善，以便使其更好地適應市場經濟的發展、促進市場經濟的發展。同理，破產會計也必然隨著破產法的修改、完善而不斷豐富、優化。破產會計作為跨會計學、法學、經濟學、管理學乃至社會學、心理學等學科的邊緣會計學科，在破產會計規范、破產會計工作、破產會計監管等方面也應具有相關學科的意識，維護破產法的順利、有效實施，助力市場經濟的規范，由此除了加強破產會計核算方面的理論與實務建設外，更要注重破產重整價值評估、破產企業治理結構、破產企業內部控制等方面的理論、制度、政策、實務等方面的研究，充分發揮破產會計的服務、管理、監控功能，實現其價值最大化。

值得我們關注的是，隨著大智移云時代的到來，在信息化、智能化趨勢下，破產會計核算也將步入智能化，首先，需要我們關注、開發有關破產和解、破產重整、破產清算的智能化會計核算軟件，而集團破產引起的關聯破產、跨境破產中，可以通過現行企業財務共享中心的改造升級，構建出破產企業財務共享中心、云平臺的破產會計處理服務。其次，隨著企業信息化的不斷深入升級以及物聯網的逐步實現和普及，破產財產的管理將更加便捷高效，區塊鏈的應用將極大提高破產企業債權債務的準確性及管理效率，降低相關舞弊的可能性，進一步提高信息溝通效率和信息質量，增強破產重整價值評估的判斷能力，優化破產內部控制質量，促使我們對大智移云環境下的破產重整價值判斷及破產內部控制的流程、方法、理論等方面的深入研究。再次，由于破產費用與債權人債權受償比例的負相關關系，應該盡力控制破產費用開支，建立破產費用預算制度，考評管理人的工作業績，提高破產管理效率和效益。另外，值得我們欣慰的是，我國破產制度將由法人破產制度推廣至法人破產、個人破產結合的制度，形成比較完備的破產制度體系，例如，2019年1月21日深圳市六屆人大七次會議審查通過了《關于建立個人破產制度的立法議案》；2019年6月22日國家發改委等十三部門聯合發布的《加快完善市場主體退出制度改革方案》（發改財金［2019］1104號）中提出了建立個人破產制度的計劃。個人破產制度的建立實施，也必然涉及到其財務、會計問題，值得我們持續跟蹤研究。