財政報表審計：一個理論框架

鄭石橋（教授/博導）甄馨

（南京審計大學江蘇南京211815）

一、引言

根據審計主題不同，財政審計區分為財政報表審計、財政績效審計、財政合規審計和財政制度審計四種主要類型，本文聚焦財政報表審計。財政財務信息從貨幣計量的角度，反映財政經管責任的履行情況，財政報表①本文的財政報表指各級財政經管責任承擔者編制的會計報表，它們是財政財務信息的承載者，2017年1月1日之前，主要是決算報告（草案）；2017年1月1日起，包括決算報告（草案）及財務報告。是財政財務信息的主要載體，所以，財政報表審計事實上是對貨幣計量的財政經管責任履行情況的審計。很顯然，財政報表審計是財政審計的重要業務類型。從實務來說，世界各國基本上都將財政報表審計作為財政審計的主要業務類型，我國屬于財政報表審計的業務類型是決算草案審計。但目前關于決算草案審計的研究并不深入、不系統，關于決算草案審計及財務報告審計還是缺乏一個系統化的理論框架。本文擬致力于此。

二、文獻綜述

目前，屬于財政報表審計的財政審計業務是決算草案審計，本文的文獻綜述也主要關注有關決算草案審計的文獻。現有工作性研究文獻不少，涉及的研究主題主要有五個：由誰來審計？審計什么？審計目標是什么？怎么審計？是否發表審計意見？

關于由誰來審計，1995年《中華人民共和國審計法》實施之前，所有的財政審計都是“上審下”，決算草案審計也不例外（郭世謙，1996）；1995年《中華人民共和國審計法》實施之后，決算草案審計仍然實行“上審下”（王昭瀅，2003）；《全國人大常委會關于修改〈預算法〉的決定》于2015年1月1日起施行，規定“國務院財政部門編制中央決算草案、縣級以上地方各級政府財政部門編制本級決算草案，在報國務院和本級政府審定前，必須要經國務院審計部門和本級政府審計部門審計”，決算草案審計實行了“同級審”（姚東香，2016；黑龍江省審計學會課題組，2017）。

關于審計什么和審計目標是什么，多數文獻主張對決算草案本身進行審計，審計目標有多種表述方式，例如，真實性、合法性（孫寶厚，1997）；真實性、完整性（王昭瀅，2003）；真實性、完整性、公允性（陳獻東，2016）；真實性、準確性和完整性（黑龍江省審計學會課題組，2017）；真實性和合規性（崔孟修等，2017）。也有文獻主張，除了決算草案本身進行審計外，還要包括其他一些內容，例如，對財政收支活動進行合規性、政策性和效益性等方面的審計（范軍，1986）；對財政預算收支的合法性進行審計（姚東香，2016）；審查國家方針政策和財政制度的實施情況（盧家輝，1997；楊光，2016）；從體制、機制和制度層面分析原因，推動財稅體制改革（陳獻東，2016）。

關于怎么審計，研究的文獻很少，少量文獻涉及到決算草案審計的具體方法，例如，范軍（1986）將決算草案審計方法分為政策性審計和技術性審計，前者是從“執行方針政策和制度紀律方面進行審計”，后者是從“會計資料的內在聯系中發現問題”；高玉紅（2011）認為，政府決算草案審計大都采用逆查法，一般從構成決算報表的各項目內容開始，反觀這些內容的真實性、完整性。

關于是否發表審計意見，決算草案審計的現行實務主要是報告審計發現的問題，并不對決算草案總體發表意見。但是，也有文獻認為，要對決算草案審計從總體上發表意見，例如，對會計報表發表審計意見（葉篤鍫，2003）；財政部門編制決算(草案)并對其真實性、合法性等負責，審計機關則對決算(草案)進行審計，并發表證實性意見（孫寶厚，1997）；需要研究解決審計覆蓋面小與對總體真實性發表意見的矛盾（董大勝，2010）；從總體上發表審計意見（高玉紅，2011）；從總體上對財政決算草案發表審計意見（陳獻東，2016）。

上述文獻為進一步認知決算草案審計提供了一定的基礎，但是，決算草案審計的研究并不深入、不系統，鮮有文獻研究政府財務報告審計，總體來說，關于決算草案審計和財務報告審計仍缺乏一個系統化的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是基于經典審計理論，提出一個財政報表審計的理論框架，這需要將財政審計基本理論各要素（這些要素理論本身也要基于審計經典理論）落實到財政報表審計。為此，本文的理論框架包括以下內容：財政報表審計本質、財政報表審計需求、財政報表審計客體、財政報表審計主體、財政報表審計內容、財政報表審計目標、財政報表審計取證模式及審計意見類型、財政報表審計結果及其應用。

（一）財政報表審計本質

審計概念是一個體系，根據本文的研究主題，需要從抽象概念到具體概念，其邏輯是：審計一般→財政審計→財政報表審計。關于審計一般及財政審計的觀點也有多種，但是，審計一般離不開資源經管責任，而財政審計則離不開財政經管責任，這應該是多數人能贊成的。基于此，本文對財政審計提出如下表述：財政審計是以系統方法從行為、信息和制度三個維度對財政經管責任履行情況實施的鑒證、評價和監督，并將審計結果傳遞給利益相關者的財政治理制度安排②關于財政審計本質，參閱鄭石橋等“財政審計本質：理論框架和例證分析”。。以財政審計的上述概念為基礎，本文對財政報表審計提出如下表述：財政報表審計是以系統方法從財政財務信息這個維度對財政經管責任履行情況實施的鑒證、評價和監督，并將審計結果傳遞給利益相關者的財政治理制度安排，簡單地說，財政報表審計就是對財政財務信息的獨立鑒證和監督。這里的財政財務信息的獨立鑒證是指審計人員采用系統方法搞清楚財政財務信息的真實狀況及其與既定財政財務信息規范（例如，預算會計制度、政府會計準則等）的相符程度，并就其真實性形成意見；這里的財政財務信息的監督，是指對發現的財政財務信息虛假或錯報進行責任追究。與財政審計相比，財政報表審計關注的審計維度是表征財政經管責任履行情況的財政財務信息，并不對財政經管責任的其他維度發表意見，很顯然，財政報表審計是財政審計業務類型之一，相對于財政審計來說，財政報表審計是更加具體的概念。

（二）財政報表審計需求

為什么要對財政財務信息實施獨立的鑒證、評價和監督呢？這個問題可以歸結為財政報表審計需求，很顯然，對于財政報表審計需求的分析離不開財政審計需求③關于財政審計需求，參閱鄭石橋等“財政審計需求：理論框架和例證分析”。。在財政委托代理關系中，代理人對委托人承擔了財政經管責任，一方面，由于激勵不相容、信息不對稱和環境不確定性，代理人或財政經管責任承擔者在履行其財政經管責任時，可能產生機會主義行為（也稱為代理問題），機會主義行為的類型較多，財政財務信息虛假是機會主義行為的一種類型；另一方面，由于代理人的有限理性，在履行財政經管責任時可能存在次優問題，并且，財政資源的無償性以及委托代理關系，可能會使得代理人更加敢于放膽而為，從而放大次優問題。次優問題也有多種類型，財政財務信息錯誤是其中的一種類型。為了治理代理人在履行財政經管責任時可能產生的代理問題和次優問題，委托人會推動建立一整套的治理機制，財政審計是其中之一，財政審計應對的代理問題和次優問題也較多，財政財務信息虛假或錯誤是其中一個方面的問題。所以，總體來說，財政報表審計是回應治理財政財務信息虛假或錯誤而產生的。

（三）財政報表審計客體

凡是財政經管責任承擔者，都要編制財政財務報表，以確認、計量、記錄和報告財政資源的流量和存量，所以，財政經管責任承擔者都要納入財政報表審計客體④關于財政審計客體，參閱鄭石橋等“財政審計客體：理論框架和例證分析”。

這里要討論的關鍵問題是，對于納入財政報表審計客體的單位，以何種頻度對這些單位進行審計？是每年審計一次，還是定期審計？從國際慣例來說，凡是使用財政資源達到一定規模的單位，每年都要接受報表審計，例如，根據美國的《單一審計法案》（Single Audit Act），所有接受一定數額聯邦財政資金的單位都要接受單一審計，其審計內容主要是財務報表的真實性（對財政資源使用的合規性也要求保持職業警覺），審計頻度要求是，在財政資源使用期間，每年都要接受一次審計（胡繼榮、包玉婷，2008；鄭石橋，2017）。加拿大的情況基本類似，1977年《審計長法》（Auditor General Act）第六條規定，“審計長應當檢查列入公共賬目的報表，以及財政委員會主席或者財政部部長提交審計的其他財務報表。審計長應當就上述財務報表是否遵循聯邦政府的會計政策，是否與以前年度相符，公允地反映信息發表意見，同時可以提出任何保留意見”（李艷平，2010）。其他各國的情況也基本如此（鄭石橋，2017）。

就我國來說，根據《全國人大常委會關于修改〈預算法〉的決定》的相關要求，中央決算及地方政府本級決算草案審計也成為按年度實施的法定要求。既然如此，部門預算單位編制的決算草案更要實施審計。所以，通過決算草案審計，已經實現了財政資源審計的全覆蓋。本文認為，以上要求雖然是針對決算草案，但是，原則上也適用于根據權責發生制編制的財務報告。

（四）財政報表審計主體

審計主體關注的是誰來審計，財政報表由何種審計機構來審計呢？很顯然，由于財政報表審計是源于財政資源的委托代理關系，所以，政府審計機關（這里的政府是廣義政府）顯然是主要的實施主體⑤關于財政審計主體，參閱鄭石橋等“財政審計主體：理論框架和例證分析”。，在有多層級政府審計機關時，某一層級的財政報表由哪個層級的政府審計機關來審計呢？一般來說，對于部門預算單位的決算草案，通常都由本級政府審計機關審計，而對于本級總決算草案，在《全國人大常委會關于修改〈預算法〉的決定》于2015年1月1日施行之前，有兩種觀點，一種觀點認為，只能是“上審下”，還有一種觀點認為，可以由本級政府設立的審計機關審計，實行“同級審”；《全國人大常委會關于修改〈預算法〉的決定》實施之后，本級總決算草案也實行了“同級審”。上述關于決算草案的審計主體之規定，原則上也適用于根據權責發生制編制的財務報告。

政府審計機關是財政報表審計的主要實施主體，但是，并不排斥審計業務外包給民間審計機構，財政報表審計通過外包的方式吸收民間審計機構參加，有三方面的好處：第一，符合獨立性原則，民間審計機構是獨立的社會組織，并不依賴于財政經管責任承擔者，所以，從組織上來說，獨立于財政報表審計客體或編報單位（鄭石橋，2015a）；第二，符合成本效益原則，報表審計是民間審計機構的傳統業務，民間審計機構在各類單位的報表審計方面具有競爭優勢，所以，通過外包的方式將財政報表審計業務外包給民間審計機構，不僅能降低審計成本，還能提升審計質量（鄭石橋，2015）；第三，即使不考慮符合成本效益原則，通過外包的方式將民間審計機構引入財政報表審計，能打破政府審計機關對財政報表審計的壟斷，形成競爭市場，有利于提升財政報表審計市場的效率，進而降低財政報表審計的整體成本并提高其整體質量（鄭石橋，2017）。

民間審計機構進入財政報表審計領域，需要解決的一個關鍵問題是采用何種審計準則，是采用民間審計準則，還是采用政府審計準則？本文認為，應該采用政府審計準則，其原因是，財政報表審計是源于財政委托代理關系，而財政委托代理關系中代理人的審計屬于政府審計機關的審計范圍甚至是法定審計范圍，民間審計機構只是通過業務外包的方式進入了財政報表審計領域，既然如此，就應該采用與政府審計機關相同的審計準則，否則，不同的審計機構采用不同的審計準則，財政報表審計就會出現混亂，世界各國基本上都是這種辦法（鄭石橋，李媛媛，2017；鄭石橋，2017）。當然，這也提出另外一個問題，就是政府審計準則與民間審計準則的協調，如果做好了兩大主體之間的準則協調，則采用哪種審計準則并無實質性差異。

以上分別分析了政府審計機關和民間審計組織作為財政報表的審計主體，那么，內部審計是否可以作為財政報表的審計主體呢？本文認為，如果內部審計能夠獨立于其所在單位（財政報表的編報單位），則內部審計當然可以對該編報單位的財政報表進行審計，這符合獨立性原則；由于內部審計機構對其所在單位的業務營運情況熟悉，其審計也符合成本效益原則。例如，美國聯邦一些部門的監察長辦公室對其所在單位有很大的獨立性，在這種情形下，也可以對其所在聯邦部門的年度財務報表進行審計（鄭石橋，2017）。如果內部審計機構不能獨立于其所在部門，則通常不宜作為財政報表的審計主體，但是，可以作為該部門下屬單位的財政報表的審計主體。

（五）財政報表審計內容

財政報表審計是財政審計業務類型之一，其審計內容是財政審計中的財政財務信息⑥關于財政審計內容，參閱鄭石橋等“財政審計內容：理論框架和例證分析”。。本文的財政報表是指各級財政經管責任承擔者編制的會計報表，它們是財政財務信息的承載者，在2017年1月1日之前，主要是審計決算草案，2017年1月1日起，《政府會計準則——基本準則》開始實施，財政報表包括基于收付實現制的決算草案和基于權責發生制的財務報告。而決算草案和財務報告都有不同的層級，其基本情況如下頁表1所示。

決算草案和財務報告都是財政財務信息的載體，所以，財政報表審計的審計主題是財政財務信息，為了對這些信息進行審計，需要將其分解為一定的審計標的，通常來說，財政財務信息這種審計主題，可以分解為交易、余額和列報這三類審計標的（中國注冊會計師協會，2018），對每類審計標的，還需要確定其審計載體，一般來說，這些審計載體是系統化的且有支撐的原始憑證，是獲取財政報表審計證據的來源。

表1 財政報表審計范圍

財政報表審計內容的一個相關問題是，財政報表審計中是否要關注財政收支活動的合規性？本文前面的文獻綜述已經表明，有些文獻持贊同觀點（范軍，1986；姚東香，2016）。本文認為，財政收支活動的合規性是財政合規審計的主題，財政報表審計在策劃審計方案時不應當將財政收支活動的合規性作為審計內容而設計專門的審計程序，但是，應當對財政收支活動的合規性保持應有的警覺，在財政報表審計中，如果發現有財政收支活動違規的跡象，應該予以追蹤以確認是否存在具有重要性的違規行為。當然，這也表明，在審計實踐中，根據風險評估的結果，可以將財政報表審計與財政合規審計結合起來形成一種綜合性的財政審計，但是，即使如此，兩類審計的審計主題、審計目標及取證思路的差異并未消失。

（六）財政報表審計目標

財政審計的終極目標是抑制財政經管責任履行中的代理問題和次優問題，促進財政經管責任的更好履行；財政審計的直接目標是通過鑒證、評價來發現財政經管責任履行中的代理問題和次優問題，通過監督來處理處罰代理問題和次優問題的責任者⑦關于財政審計目標，參閱鄭石橋等“財政審計目標：理論框架和例證分析”。。財政報表審計屬于財政審計的部分，其審計目標當然也服從于財政審計目標，是財政審計目標在財政報表這個領域的具體化，就終極目標來說，財政委托代理關系的委托人，希望通過財政報表審計來抑制財政報表中的代理問題和次優問題，具體來說，就是財政報表的有意舞弊和無意錯誤，簡稱財政報表錯弊；就直接目標來說，審計機構希望通過財政報表鑒證發現財政報表中的代理問題和次優問題，具體來說，就是找出財政報表中的有意舞弊和無意錯誤，審計機構還希望通過監督來處理處罰這些財政報表錯弊的責任者，有意舞弊和無意錯誤合并起來會損害財政報表的真實性，所以，這個審計目標可以簡稱為財政報表的真實性。

（七）財政報表審計取證模式及審計意見類型

財政報表審計的審計主題是財政財務信息，類似于企業單位的財務信息，所以，審計機構需要采用系統方法收集審計證據，并根據審計證據形成審計意見，其審計取證模式應該是現代風險導向審計模式，從審計程序來說，包括兩個階段，一是風險評估程序，這里的風險是財政財務信息錯弊風險；二是實施進一步的審計程序，包括控制測試和實質性測試（鄭石橋，2015b；2015c）。

基于風險導向的財政報表審計，可以在手工環境下實施，也可以在信息化甚至大數據環境下實施，目前，審計機關提出“總體分析、發現疑點、分散核查、系統研究”為特點的數字化審計方式，這種方式并未改變現代風險導向審計模式的實質，是信息化或大數據環境下的實施方式，“總體分析、發現疑點”主要是風險評估程序，而“分散核查、系統研究”主要是進一步的審計程序（裴育、鄭石橋，2016）。當然，審計機關提出的“總體分析、發現疑點、分散核查、系統研究”主要是用于合規審計，但是，如果將審計內容限定在財政財務信息，審計直接目標限定為財政財務信息的真實性，則“總體分析、發現疑點、分散核查、系統研究”方式也基本適用于財政報表審計。

財政報表審計意見是對財政報表所載財政財務信息的真實性形成的結論，這種結論要基于審計證據，審計證據的證明力（充分性和恰當性）是形成不同結論的根據，而審計取證模式則是審計證據證明力的決定因素。所以，財政審計取證模式是財政報表審計意見類型的決定因素。一般來說，在風險導向取證模式下，財政報表審計取證模式所獲取的審計證據也有兩種情形，一是能根據樣本推斷總體，這種情形下，可以對財政報表整體的真實性發表意見，這種取證模式稱為命題論證型取證模式；二是不能根據樣本推斷總體，這種情形下，不能對財政報表整體的真實性發表意見，只能報告發現的財政報表錯弊，這種取證模式稱為事實發現型取證模式。就財政報表審計意見來說，主要是合理保證審計意見和有限保證審計意見，前者對財政報表的真實性從整體發表意見，后者只報告發現的財政報表錯弊（鄭石橋，2015b；2015c）。財政報表審計取證模式和審計意見類型的關系如表2所示。

表2 財政報表審計取證模式和審計意見類型

組合A是基于命題論證型取證模式，對財政報表總體的真實性發表意見，是正確的組合；組合B是基于命題論證型取證模式，只報告發現的財政報表錯誤，是可行的組合，因此這種情形本來是可以根據樣本推斷總體的，但是，未推斷總體，這在一定程度上浪費了審計資源，當然，更嚴格地控制了審計風險；組合C是基于事實發現型取證模式，對財政報表總體的真實性發表意見，因為事實發現型取證模式不能根據樣本來推斷總體，所以，是錯誤的組合；組合D是基于事實發現型取證模式，只報告發現的財政報表錯誤，是正確的組合。

（八）財政報表審計結果及其應用

審計結果就是審計的產出或產品，一般來說，財政報表審計結果就其內容來說，主要有五類，一是發現的財政財務信息錯弊；二是發現的財政財務信息相關制度的缺陷；三是形成的財政財務報表審計意見；四是針對財政財務信息相關制度提出的完善建議；五是針對財政財務信息錯弊責任人提出的處理處罰建議。上述各方面的內容，通常都會包涵在財政報表審計報告中，一些特殊情形下，針對財政財務信息相關制度提出的完善建議也可以單獨以管理建議書的形式提供。

財政報表審計結果的應用，從審計機構來說，一是向財政報表審計委托人報告財政報表審計結果；二是可以向社會公開財政報表審計結果；三是可以在職權范圍內，對財政財務信息錯弊責任人做出一定的處理處罰建議；四是對于不屬于審計機構職責范圍內的事項，移送相關的主要部門；五是對于發現的重大問題或制度缺陷，及時地報送要情要目。此外，被審計單位、財政報表審計委托人、相關主管部門也可以采用各種方式應用財政報表審計結果。

四、結論和啟示

財政審計區分為財政報表審計、財政績效審計、財政合規審計和財政制度審計四種主要類型，本文聚焦財政報表審計，將財政審計基本理論各要素落實到財政報表審計，提出一個基于經典審計理論的財政報表審計理論框架。

財政報表審計就是對財政財務信息的獨立鑒證和監督。財政報表審計是回應治理財政財務信息虛假或錯誤而產生的。財政經管責任承擔者都要納入財政報表審計客體。政府審計機關是財政報表審計的主要實施主體，實行“同級審”為主，可以有“上審下”；通過外包的方式吸收民間審計機構參加，適用政府審計準則；如果內部審計能夠獨立于其所在單位，也可以成為財政報表審計主體。財政報表審計內容是財政審計中的財政財務信息，屬于信息主題，決算報告（草案）和財務報告是其載體。財政報表審計終極目標是抑制財政報表錯弊，直接目標是找出財政報表中的錯弊并判斷其真實性。財政報表審計取證模式是現代風險導向審計模式，具體實施模式有命題論證型取證模式和事實發現型取證模式；財政報表審計意見類型有合理保證意見和有限保證意見；財政報表審計取證模式與財政報表審計意見類型之間要正確地組合。財政報表審計結果有審計發現問題、審計意見等多種類型，其應用者包括審計機構、被審計單位、審計委托人及相關部門。

本文的研究啟示我們，財政報表審計是一個系統工程，要構建好財政報表審計制度，必須對財政報表審計進行系統思考，從各基本要素的相互關聯中來考慮財政報表審計的建構，否則，財政報表審計制度將是顧此失彼的，財政報表審計的效率效果也難以達到。