縱論非貨幣性資產交換準則的重大變化

馬永義

【摘 要】 2019年5月9日財政部修訂發布了《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換（2019）》，該準則發布“滿月”即開始執行，僅從其發布與執行的時間節奏就可以聯想到其變化的力度和敏感性。與以往相比較，該準則對非貨幣性資產交換的定義更加嚴謹，與其他相關具體會計準則的呼應銜接更加順暢，對適用范圍的界定更加明晰，對賬務處理時點的規定更加明確，對賬務處理規則的確立層次結構更加清晰，具體交易情形的描述更加全面，當期損益具體類別的歸屬更加適當。

【關鍵詞】 非貨幣性資產交換; 適用范圍; 確認時點; 基礎計量; 補價; 換入資產成本; 當期損益

【中圖分類號】 F230 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）11-0085-06

繼《企業會計準則——非貨幣性交易（1999）》和《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換（2006）》（以下簡稱老準則）之后，2019年5月9日財政部發布了《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換（2019）》（以下簡稱新準則），新準則在其發布“滿月”即2019年6月10日開始實施。從該準則發布與實施之間的節奏，就足以使人聯想到新準則的變化力度非同尋常，本文擬對新準則的重大變化加以深度剖析。

一、關于非貨幣性資產交換定義的修訂

新準則第二條給出了非貨幣性資產交換的定義：非貨幣性資產交換，是指企業主要以固定資產、無形資產、投資性房地產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。

與老準則相比較，該定義發生了微調，具體而言對非貨幣性資產的描述中刪除了存貨，增加了投資性房地產。

筆者認為，存貨的刪除是與《企業會計準則第14號——收入（2017）》（以下簡稱《收入準則》）相呼應的。《收入準則》對以收取非現金對價方式銷售存貨的會計處理做出了具體規范，如果在非貨幣性資產交換定義的非貨幣性資產的描述中納入存貨，那么實務中發生以收取非現金對價方式銷售存貨時，有可能導致適用準則選擇層面的混亂，新準則在非貨幣性資產的描述中將存貨予以剔除，可以從源頭上避免上述混亂局面的出現。換言之，以收取非現金對價方式銷售存貨，就不應執行新準則，而應執行《收入準則》。

從基本概念層面而言，投資性房地產無疑屬于非貨幣性資產的范疇，將投資性房地產納入非貨幣性資產交換定義的非貨幣性資產描述的范疇之內，自然屬于對老準則失當缺陷的“自我修正”。

此外，新準則雖然一如既往地保留了貨幣性資產的定義，即“貨幣性資產是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產”，但刪除了其應包括內容的列舉。老準則所列舉的內容中包括了應收賬款和應收票據，依據相關會計準則的規定，應收賬款和應收票據通常應計提壞賬準備，將其與“將以固定或可確定的金額收取的資產”相提并論，存在有失嚴謹之嫌。伴隨《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量（2019）》的發布與實施，金融資產分類的描述中不再包括持有至到期投資，為了維持企業會計準則體系的整體協調性，自然也就不應將持有至到期投資納入貨幣性資產的舉例描述之中。既然除了現金和銀行存款外，老準則所列舉的其他內容均存在不當之嫌，新準則在貨幣性資產定義中不再采取列舉具體內容的做法，自然就在情理之中了。

二、關于適用范圍條款的增設

與老準則相比較，新準則增設了適用范圍條款，此舉使該準則對其適用范圍的界定更加清晰，進而可以進一步減少該準則實施過程中的隨意性。讀者需注重對該條款所列舉的各排除性事項的理解與把握。

（一）以存貨換取非貨幣性資產

由于《收入準則》對企業以收取非現金對價方式銷售存貨的會計處理做出了具體規范，這就意味著以存貨換取非貨幣性資產被視同為銷售存貨行為，為了厘清相關準則之間的適用邊界，新準則第三條中（一）明確規定：“企業以存貨換取客戶的非貨幣性資產的，適用《企業會計準則第14號——收入》。”

（二）非貨幣性資產交換導致企業合并行為的發生

目前，我國的企業會計準則體系已經形成了一個體量龐大、結構嚴謹的巨型系統，如果企業以交付非貨幣性資產作為對價，實現了對交易對手方的企業合并，客觀上就需要對其適用的具體會計準則做出明確。遺憾的是，老準則沒有單獨的適用范圍條款，在其他條款中也未對上述情形加以具體規定。有鑒于此，新準則第三條中（二）明確規定：“非貨幣性資產交換中涉及企業合并的，適用《企業會計準則第20號——企業合并》《企業會計準則第2號——長期股權投資》和《企業會計準則第33號——合并財務報表》?！?/p>

實務工作中，應結合企業合并的性質（同一控制下的企業合并或非同一控制下的企業合并）以及合并的方式（吸收合并、新設合并、控股合并），加以具體的賬務處理。其中，同一控制下企業合并的賬務處理是基于賬面價值的計量基礎，而非同一控制下企業合并則是基于公允價值的計量基礎;吸收合并和新設合并方式下，企業的出賬和入賬均需依據《企業會計準則第20號——企業合并》來加以處理;在控股合并方式下，“長期股權投資”的入賬金額應依據《企業會計準則第20號——企業合并》并結合《企業會計準則第2號——長期股權投資》第五條的規定加以確定;發生控股合并時，應依據《企業會計準則第33號——合并財務報表》編制合并時點及后續的合并財務報表。

（三）非貨幣性資產交換中涉及金融資產

新準則第三條中的（三）規定：“非貨幣性資產交換中涉及由《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規范的金融資產的，金融資產的確認、終止確認和計量適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業會計準則第23號——金融資產轉移》?！?/p>

此情形下，對適用的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》而言，既包括換入的金融資產（注：涉及初始確認相關條款），又包括換出的金融資產（注：涉及終止確認相關條款）;對于適用的《企業會計準則第23號——金融資產轉移》而言，只涉及換出的金融資產（注：涉及終止確認的相關條款）。

（四）非貨幣性資產交換過程中交叉著租賃業務的發生

新準則第三條中的（四）規定：“非貨幣性資產交換中涉及由《企業會計準則第21號——租賃》規范的使用權資產或應收融資租賃款等的，相關資產的確認、終止確認和計量適用《企業會計準則第21號——租賃》?！?/p>

此情形下的使用權資產或應收融資租賃款，既涉及換出資產（注：對使用權資產會涉及轉租賃問題，對應收融資租賃款同時還涉及金融資產轉移的問題），又涉及換入資產。該項規定在描述方式上呈現出了索引性特征，借此實現了與2018年修訂的《企業會計準則第21號——租賃》及時呼應。

（五）非貨幣性資產交換屬于權益性交易的情形

新準則第三條中的（五）規定：“非貨幣性資產交換的一方直接或間接對另一方持股且以股東方式進行交易的，或者非貨幣性資產交換的雙方均受同一方或相同的多方最終控制，且該非貨幣性資產交換的交易實質是交換的一方向另一方進行了權益性分配或交換的一方接受了另一方權益性投入的，適用權益性交易的有關會計處理規定?！?/p>

上述規定實質上與《企業會計準則第12號——債務重組（2019）》第四條中（三）的規定一致。這段話的表述方式無疑是相當復雜的，提請讀者注意其中的三個“或”、一個“或者”和兩個“且”?；趥€人的理解，筆者對這段話做如下解讀。

首先，提煉出這段話的主體框架，即符合規定條件的非貨幣性資產交換，應當作為權益性交易進行會計處理。

其次，把握權益性交易的基本內涵，盡管目前尚無官方的權威定義，但筆者理解的大致內涵是，基于雙方的關聯方關系而發生的相關交易。

再次，把握權益性交易會計處理的核心要義，即發生權益性交易時，依據相關適用具體會計準則所確認的入賬金額與出賬金額之間的差額，應納入所有者權益類別予以核算。

最后，厘清究竟哪些情形的非貨幣性交易應該作為權益性交易進行會計處理，這是理解這段話的關鍵所在。筆者對此繼續做如下解讀。

基于這段話的標點符號以及第一個逗號后的“或者”一詞，筆者認為應包括兩類具體情形。

情形一：交換雙方具有直接或間接持股關系。

基于行文中的第一個“或”字，不難判定直接或間接的持股關系具有雙向可能性?；谛形闹械摹俺止伞币辉~，我們不難判定，該情形下的持股和被持股方之間不一定就是控制方和被控制方的關系。

基于行文中的第一個“且”字，可以進一步判定，具有直接或間接持股關系的交換雙方，只有在其中一方以股東身份進行非貨幣性交易時，才屬于權益性交易。所謂“以股東身份進行非貨幣性交易”，指的是參與交換的一方（持股企業）以其非貨幣性資產對參與交換的另一方（被持股企業）進行了增資，或者參與交換的一方（被持股企業）以其非貨幣性資產結算其對參與交換的另一方（持股企業）的應付股利。

情形二：交換雙方處于同一控制方的控制之下。

行文中言及“非貨幣性資產交換的雙方均受同一方或相同的多方最終控制，且該非貨幣性資產交換的交易實質是交換的一方向另一方進行了權益性分配或交換的一方接受了另一方權益性投入的”。

筆者認為，既然“非貨幣性資產交換的雙方均受同一方或相同的多方最終控制”，就意味著雙方處于同一控制方的控制之下，雙方自然就具有了關聯方關系，雙方所發生的非貨幣性資產交換，自然也就具有了關聯交易的性質。

當交換一方承擔著對其控制方的“應付股利（應付利潤，下同）”，控制方承擔著對另一交換方的相關債務時，且交換的一方通過向交換的另一方交付非貨幣性資產的同時，完成了其承擔的應付控制方的“應付股利”的結算。該情形意味著，參與非貨幣性資產交換的雙方與其共同控制方之間發生了三方交易。對控制方而言，雖然沒有收到非貨幣性資產，但同時結算了其對參與非貨幣性交易雙方的應收股利和相關債務;對換出非貨幣性資產的一方而言，同時結算了其應付控制方的應付股利;對接受非貨幣性資產的另一方而言，同時結算了其對控制方的相關債權。換言之，伴隨交換的一方向另一方交換了非貨幣性資產，交換雙方分別完成了對其同一控制方的“應付股利”和相關債權的結算。該三方交易的情形就是新準則第三條中（五）所言及的“交換的一方向另一方進行了權益性分配”。筆者提請廣大讀者注意的是，一定要在三方交易的情境下理解“交換的一方向另一方進行了權益性分配”。

當交換的一方承擔了應付控制方的相關債務，且交換的一方向另一方交付非貨幣性資產的同時，完成并實現共同控制方向另一方的增資（資本性投入）。該情形意味著參與非貨幣性資產交換的雙方與其共同控制方之間發生了三方交易。對于控制方而言，雖然沒有收到貨幣資金，但同時實現了對參與非貨幣性資產交換一方的債權結算和參與非貨幣性資產交換另一方的資本性投入;對換出非貨幣性資產的一方而言，同時完成了與其控制方的債務結算;對于收取非貨幣性資產的一方而言，同時收到了其控制方的資本性投入。該情形下的三方交易行為，就是新準則第三條（五）所言及的“交換的一方接受了另一方權益性投入”。筆者在此同樣提請廣大讀者注意的是，一定要在三方交易的情境下理解“交換的一方接受了另一方權益性投入”。

需要進一步明確指出的是，“交換的一方向另一方進行了權益性分配”或“交換的一方接受了另一方權益性投入”的，依據相關具體會計準則而確認的入賬和出賬金額之間的差額，應納入所有權權益范疇來予以核算（注：涉及的所有者權益類具體會計科目應以財政部發布的新準則指南為準）。

三、關于非貨幣性資產交換確認時點的進一步明確

老準則中沒有對換入資產的初始確認時點和換出資產的終止確認時間做出具體規定，這樣就有可能導致理解層面出現分歧或不同企業賬務處理層面橫向間的不可比。有鑒于此，新準則第四條對換入資產的初始確認時點和換出資產的終止確認時點分別加以明確規定。此外，新準則第五條還對這兩個時點不一致情況下，資產負債表日的賬務處理規則進一步予以明確。

對于換入資產，企業應當在換入資產符合資產定義并滿足資產確認條件時予以確認，該規定遵循了《企業會計準則——基本準則》所確立的資產確認原則;對于換出資產，應當在換出資產滿足資產終止確認條件時終止確認。筆者認為，當換入資產的初始確認時點與換出資產的終止確認時點不一致時，應秉承權利義務對等的商務法則、結果導向以及會計核算應遵循的成本效益原則，以孰晚作為非貨幣性資產交換的賬務處理時點。

需要進一步思考和判斷的問題是，在資產負債表日，如果換入資產的初始確認時點和換出資產的終止確認時點存在不一致情況時，客觀上就需要定立明確的賬務處理規則，以確保企業間年末結賬規則的一致性。依據會計信息質量的及時性要求，新準則以孰早為原則，確立了具體的賬務處理規則：

當換入資產的初始確認時點早于換出資產的終止確認時點時，意味著企業已獲取了與該項交易相關的權利，但尚未履行相關的義務。新準則依據孰早原則規定“在確認換入資產的同時將交付換出資產的義務確認為一項負債”（注：具體會計科目應以財政部發布的新準則指南的規定為準）。

當換出資產的終止確認時點早于換入資產的初始確認時點時，就意味著企業已經履行了與該項交易相關的義務，但尚未行使相關權利。新準則依據孰早原則規定“在終止確認換出資產的同時將換入資產的權利確認為一項資產”（注：具體會計科目應以財政部發布的新準則指南的規定為準）。

四、以公允價值為計量基礎的賬務處理規則的重大調整

新老準則對于以公允價值為計量基礎所規定的適用條件是一致的，即該項交易具有商業實質，同時換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。當換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量時，一般說來，換出資產的公允價值更能體現企業換入資產所實際支付的對價，新老準則均本著換出資產為先的原則，規定應當以換出資產的公允價值為計量基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外（注：明確該例外情形的處理規則，能夠對企業操縱換入資產入賬價值的行為起到遏制作用）。此外，新老準則對商業實質的認定條件也是完全一致的，在此不再贅述。

需要明確指出的是，雖然老準則所確立的相關賬務處理規則實質上體現了公允價值和賬面價值兩種計量基礎，但在行文中沒有明確加以區分，只能憑借閱讀者的自我判斷來感知。為了明確區分兩種計量基礎的賬務處理規則，新準則第三章和第四章分別對“以公允價值為計量基礎”和“以賬面價值為計量基礎”做出具體規范。

（一）關于不涉及補價的賬務處理規則

雖然老準則明確了以賬面價值作為計量基礎時不確認損益，同時也明確了以公允價值作為計量基礎且涉及補價情形的損益計量規則（注：老準則賬務處理規則中實質上體現的是置換損益），但并未明確以公允價值作為計量基礎但不涉及補價情形下的賬務處理規則，只能通過涉及補價情形下的賬務處理規則來加以推斷。

為了進一步增強對實務工作的指導性，新準則第八條對以公允價值為計量基礎且不涉及補價的賬務處理規則做出了明確規定。

首先，對于換入資產，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本進行初始計量。

其次，對于換出資產，應當在終止確認時，將換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益，新準則顯然要求確認的是換出資產發生的處置損益，并未確認非貨幣性資產交換業務的置換損益。

最后，有確鑿證據表明換入資產公允價值更加可靠的，對于換入資產，應當以換入資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的初始計量規則（注：借此使換入資產的初始計量金額更加可靠）;對于換出資產，在終止確認時，將換入資產的公允價值與換出資產賬面價值之間的差額計入當期損益。筆者認為，新準則要求確認的損益實質上是處置損益外加置換損益，其中換出資產公允價值與換出資產賬面價值之間的差額體現為處置損益，換入資產公允價值與換出資產公允價值之間的差額體現為置換損益。

（二）關于涉及補價的賬務處理規則

新準則第九條對以公允價值為計量基礎且涉及補價的賬務處理規則做出了明確規定，但與老準則的相關規定存在較大差異。

1.關于支付補價的情形

新老準則對以公允價值為計量基礎且涉及支付補價的賬務處理規則之間存在明顯差異。

首先，關于換入資產成本的計量規則。老準則沒有明確涉及支付補價情況下換入資產成本的計量規則，換言之，沒有明確支付的補價是否應計入換入資產的成本;新準則則明確“以換出資產的公允價值，加上支付補價的公允價值和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本”，顯然新準則將支付的補價視為換入資產取得成本的一部分。

其次，關于當期損益具體類別的歸屬。老準則要求“換入資產成本與換出資產賬面價值加支付補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益”，顯然老準則將該情形的當期損益界定為置換損益;新準則則要求“換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益”，顯然新準則將該情形下的當期損益界定為處置損益。

最后，關于以換入資產公允價值作為計量基礎的賬務處理規則。盡管新老準則均將有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的情況視為例外情形，但老準則在具體的賬務處理規則中卻不再言及，而新準則的第九條中加以具體規定，即“有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的，以換入資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的初始計量金額”（注：此舉將例外規則落到了實處，確保換入資產以其公允價值作為重要的計量基礎），“換入資產的公允價值減去支付的補價的公允價值，與換出資產賬面價值之間的差額計入當期損益”。筆者認為，換入資產的公允價值減去支付補價的公允價值是交換雙方共同認可的換出資產的交換價值，將該交換價值與換出資產賬面價值之間的差額計入當期損益，實質上確認的是換出資產的處置損益。

2.收到補價的情形

新老準則對以公允價值為計量基礎且涉及收到補價的賬務處理規則之間存在明顯差異。

首先，關于換入資產成本的計量規則。老準則沒有明確涉及收到補價情況下換入資產成本的計量規則，換言之，沒有明確收取的補價是否應納入換入資產初始成本的計量范疇來加以考量;新準則則明確“以換出資產的公允價值，減去收到補價的公允價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本”。筆者認為，換出資產的公允價值減去收到補價的公允價值，體現的是交換雙方共同認可的換入資產的交換價值，將該交換價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，符合資產要素通用的初始計量規則。

其次，關于當期損益具體類別的歸屬。老準則要求“換入資產成本加收到補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益”，顯然老準則將該情形的當期損益界定為置換損益;新準則則要求“換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益”，顯然新準則將該情形下的當期損益界定為處置損益。

最后，關于以換入資產的公允價值作為計量基礎的賬務處理規則。盡管新老準則均將有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的情況視為例外情形，但老準則在具體的賬務處理規則中卻不再言及，而新準則第九條中加以具體規定，即“有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的，以換入資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的初始計量金額（注：此舉將例外處理規則落到了實處，確保換入資產以其公允價值作為重要的計量基礎），換入資產的公允價值加上收到的補價的公允價值，與換出資產賬面價值之間的差額計入當期損益”。筆者認為，換入資產的公允價值加上收到補價的公允價值是交換雙方共同認可的換出資產的交換價值，將該交換價值與換出資產賬面價值之間的差額計入當期損益，實質上確認的是換出資產的處置損益。

（三）關于同時換入或換出多項資產的賬務處理規則

老準則沒有明確換出多項資產的賬務處理規則，盡管對換入的各項資產的成本做出了規定，但沒有明確該情形下是否確認當期損益。新準則第十條對同時換入或同時換出多項資產的相關賬務處理做出了全面規定，且對不涉及補價和涉及補價的情況一并加以描述。

1.同時換入多項資產的情形

總體而言，對于換入的金融資產和非金融資產采取區別對待的原則：對于換入的金融資產，直接按其公允價值進行計量（注：維持了與《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的一致性）;對于換入的非金融資產，應依據各項非金融資產公允價值的比例，結合是否有涉及補價的具體情況，對換出資產公允價值扣除換入金融資產的公允價值后的金額進行分攤。具體可分解為如下四個步驟：

首先，換入金融資產直接按照其公允價值進行初始計量。

其次，計算換入的各項非金融資產的分攤額。依據各項非金融資產公允價值的相對比例，將換出資產的公允價值總額（涉及補價的，加上支付補價的公允價值或減去支付補價的公允價值）扣除換入金融資產公允價值后的凈額進行分攤。

再次，計算換入的各項非金融資產的初始計量成本。以分攤至各項非金融資產的金額，加上應支付的相關稅費，作為各項換入資產的初始計量成本。

最后，換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益，該當期損益屬于換出資產的處置損益。（注：該步驟為筆者依據新準則相關條款推理得出，新準則第十條中并未明確提及）

新準則第十條規定：“有確鑿證據表明換入資產公允價值更加可靠的，應以各項換入資產的公允價值和應支付的相關稅費作為各項換入資產的初始計量金額?！毙枰嵴堊⒁獾氖牵撉樾蜗聯Q入的金融資產和非金融資產的初始成本采用了相同的計量規則。

需要進一步指出的是，新準則并未明確言及該情形下當期損益的計算規則，但依據新準則的相關條款，有理由判定換入資產的公允價值之和減去支付補價的公允價值或者加上收到補價的公允價值，與換出資產賬面價值的差額計入當期損益（注：仍然確認的是處置損益）。

順便指出的是，老準則對換入資產的公允價值能夠可靠計量情況下，同時換入多項資產所做出的賬務處理規則與新準則存在較大差異。老準則規定“應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的總成本進行分配，確定換入各項資產的成本”。筆者認為老準則的該事項規定存在技術性瑕疵。（1）既然換入的多項資產的公允價值能夠可靠計量，就應該直接依據各項資產的公允價值加上應支付的相關稅費來計量各項換入資產的成本。（2）“按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的總成本進行分配，確定換入各項資產的成本”描述中“換入資產的總成本”的含義并不明晰，并無理由讓執行者將其推定為換出資產的公允價值，更何況該項規定中也沒有言及是否涉及補價的情形。另外，老準則沒有言及換出資產公允價值能夠可靠計量情況下換入多項資產的賬務處理規則，但實務中該種情況是客觀存在的。

2.同時換出多項資產的情形

新準則第十條規定：“對于同時換出的多項資產，將各項換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，在各項換出資產終止確認時計入當期損益。”該項規定仍然確認的是各項換出資產的處置損益。依據新準則相關條款，我們有理由判定，換出各項資產的公允價值之和加上支付補價的公允價值或減去收到補價的公允價值，再加上應支付的相關稅費，作為換入資產的初始計量成本。

新準則第十條規定：“有確鑿證據表明換入資產公允價值更加可靠的，按照各項換出資產的公允價值的相對比例，將換入資產的公允價值總額（涉及補價的，減去支付補價的公允價值或加上收到補價的公允價值）分攤至各項換出資產，分攤至各項換出資產的金額與各項換出資產賬面價值之間的差額，在各項資產終止確認時計入當期損益。”由此不難看出，新準則仍然確認的是各項換出資產的處置損益。

承上所述，在以公允價值為基礎計量的模式下，除了不涉及補價且采用換入資產的公允價值加上應支付的相關稅費作為換入資產的成本的情形外，新準則所要求確認的當期損益均屬于換出資產的處置損益。對于不涉及補價且采用換入資產的公允價值加上應支付的相關稅費作為換入資產的成本的情形，新準則所要求確認的當期損益，既包括換出資產的處置損益（換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額），也包括置換損益（換入資產對公允價值與換出資產的公允價值之間的差額）。與此形成鮮明對照的是，老準則第七條所要求確認的當期損益，均屬于置換損益。

總體而言，筆者更認可新準則所確立的當期損益計量規則。從交易的實質而言，在涉及補價的情況下，恰恰由于補價的支付或收取，導致非貨幣性資產交換中沒有形成置換損益。只有在不涉及補價且采用換入資產的公允價值加上支付的相關稅費作為換入資產的成本時，換入資產的入賬價值與換出資產的公允價值之間的差額，從經濟實質上而言，才屬于置換損益。此外，新準則確認和計量換出資產的處置損益的規定，與相關稅收法規將換出非貨幣性資產視同為銷售行為的規定保持了一致。

五、關于以賬面價值為基礎計量的賬務處理規則

總體而言，新老準則對以賬面價值為基礎計量的相關賬務處理規則基本上是一致的。具體而言，不管是否涉及補價，也不管是否是涉及同時換出多項資產，新老準則均不確認當期損益;不管是否涉及補價，且不涉及同時換入多項資產時，新老準則規定了相同的換入資產初始成本計量規則。

需要明確指出的是，新老準則對同時換入的多項資產規定了不同的計量規則。

老準則規定“應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本”。筆者認為老準則的此項規定同樣存在技術性瑕疵。理由如下：“換入資產的總成本”會使人不知所云，因為老準則并未給定“換入資產的總成本”的定義，也沒有理由讓其執行者將其推定為換出資產的公允價值，更何況并沒有言及是否涉及補價的情形。

新準則第十三條規定“對于同時換入多項資產的，按照各項換入資產的公允價值的相對比例，將換出資產的賬面價值總額（涉及補價的，加上支付的補價賬面價值或者減去收到補價的公允價值）分攤至各項換入資產，加上應支付的相關稅費，作為各項換入資產的初始計量金額”，該項規定同時兼顧了是否涉及補價的情況，所規定的計量規則與以公允價值為基礎計量模式的計量規則基本一致。但需要明確指出的是，該項規定中“支付補價的賬面價值”的描述存在技術性瑕疵之嫌。新準則對其他交換情形下支付補價的賬務處理規則中，均言及的是“支付補價的公允價值”，筆者有理由判定“支付補價的賬面價值”中的“賬面價值”為筆誤，如果新準則制定機構判定“賬面價值”的描述是無誤的，也需要在新準則指南中加以明確說明，為什么只有該情形下的支付補價為“賬面價值”，而其他情形下的支付補價均為“公允價值”。

此外，新準則對換入資產的公允價值不能夠可靠計量情況下，各項換入資產初始成本的計量規則也做出了規定，但沒有言及涉及補價情況下的具體賬務處理規則，在此不再贅述。

老準則對同時換出多項資產的情形沒有做出明確的賬務處理規定，新準則則明確規定“對于同時換出的多項資產，各項換出資產終止確認時均不確認損益”。

總而言之，與老準則相比較，新準則對非貨幣性資產交換所給出的定義更加嚴謹，與其他相關具體會計準則的呼應銜接更加順暢;對適用范圍的界定更加明晰，對實務工作的剛性約束進一步增強;對賬務處理時點的規定更加明確，有助于增強實務應用中的一致性和可比性;對賬務處理規則的確立層次結構更加清新，具體交易情形的描述更加全面，當期損益具體類別的歸屬更加適當，對實務工作的指導效率明顯增強。

【參考文獻】

[1] 財政部.企業會計準則（2006）[M].北京：經濟科學出版社，2006.

[2] 財政部.關于印發修訂《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的通知[A].財會〔2019〕8號，2019.