基于國際趨同視角的利潤表項目列報問題探析

張卓然 陳碩

【摘 要】 2019年4月，財政部發布了修訂后的一般企業財務報表格式，利潤表列報格式大幅調整，引發了會計學術界和實務界的廣泛關注。文章從國際趨同的視角出發，通過梳理利潤表列報格式的主要變化及其依據的具體準則，指出利潤表列報格式的修訂是與國際會計準則持續趨同的結果，與新的國際財務報告概念框架具有內在一致性。然而，隨著利潤表列報格式的變化，營業利潤的構成日益復雜，與現行基本準則中的會計要素界定之間的矛盾越發突出，損害了利潤表的可理解性。因此，未來的準則修訂在堅持國際趨同的同時，也應注重企業會計準則體系自身的邏輯一致性。

【關鍵詞】 國際趨同; 利潤表項目列報; 會計要素

【中圖分類號】 F234.4 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）11-0091-05

2019年4月30日，我國財政部發布《關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》，這是自2017年以來的第三次企業財務報表格式修訂。其中，利潤表列報格式的變化非常明顯，會計學術界和實務界紛紛表示“越來越看不懂利潤表了”。那么，利潤表列報格式頻繁變化的原因或依據何在？會對我國企業會計準則的應用造成怎樣的影響？如何進一步完善相關準則？本文擬對這些問題予以深入探討，并提出相應的對策建議。

一、利潤表列報格式的主要變化

2006年，我國正式建立了與國際會計準則①實質趨同的企業會計準則體系。作為反映企業在一定會計期間經營成果的會計報表，利潤表是對企業經營成果的結構性表述，并形成了以“營業收入-營業稅金及附加-銷售費用-管理費用-財務費用+投資收益+公允價值變動收益-資產減值損失=營業利潤”“營業利潤+營業外收入-營業外支出=利潤總額”以及“利潤總額-所得稅費用=凈利潤”為主體結構的分步式列報格式。

2007年，國際會計準則理事會（IASB）發布修訂后的《國際會計準則第1號——財務報表列報》（IAS1 Presentation of Financial Statements），明確了對綜合收益信息的披露要求。財政部于2009年6月通過發布《企業會計準則解釋第3號》將綜合收益會計規則正式引入我國企業會計準則體系中，要求企業在利潤表“每股收益”項目下增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目，實現與國際會計準則的同步跟進。2014年修訂后的《企業會計準則第30號——財務報表列報》進一步對綜合收益和其他綜合收益的概念及列報內容作出具體規定，要求將其他綜合收益分為“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”和“以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”兩類進行列報。

隨著營改增的全面施行，“營業稅金及附加”項目的名稱被調整為“稅金及附加”，但該項目在利潤表中的列報位置并沒有改變②。

2017年，財政部相繼修訂了與金融工具、政府補助及收入相關的六項準則③，并印發了《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》。其中，與金融工具相關的第22、23、24號準則的修訂是以2014年7月修訂發布的《國際財務報告準則第9號——金融工具》（IFRS 9 Financial Instruments）為藍本，第37號準則與《國際財務報告準則第7號——金融工具：披露》（IFRS 7 Financial Instruments：Disclosures）密切相關，對收入準則修訂的主要依據是2014年5月發布的《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》（IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers），對政府補助準則的修訂借鑒了《國際會計準則第20號——政府補助會計和政府援助的披露》（IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance），第42號準則的發布則是與《國際財務報告準則第5號——持有待售的非流動資產和終止確認》（IFRS 5 Non-cash Assets Held for Sale and Discontinued Operations）趨同的結果。

針對2017年施行的新政府補助準則和第42號準則，財政部于2017年12月修訂了一般企業財務報表格式，利潤表中新增“資產處置收益”和“其他收益”項目作為營業利潤的組成部分，同時在“凈利潤”下列示“（一）持續經營凈利潤，（二）終止經營凈利潤”項目，原有“營業外收入”及“營業外支出”項目所列報的內容也進行了相應調整。

2018年6月，針對2018年1月1日起分階段實施的四項新金融準則和新收入準則，利潤表中新增“信用減值損失”“凈敞口套期收益”“其他權益工具投資公允價值變動”“企業自身信用風險公允價值變動”“其他債權投資公允價值變動”“金融資產重分類計入其他綜合收益的金額”“其他債權投資信用減值準備”和“現金流量套期儲備”等項目，分別作為營業利潤和其他綜合收益的組成部分予以列報。

2018年12月7日，《企業會計準則第21號——租賃》修訂印發，其內容與2016年初IASB發布的《國際財務報告準則第16號——租賃》（IFRS 16 Leases）基本一致。針對該準則，財政部于2019年4月再次修訂了一般企業財務報表格式④，利潤表“財務費用”項目下單獨列示“利息費用”和“利息收入”，同時新增“研發費用”項目，“投資收益”項目下單獨列示“以攤余成本計量的金融資產終止確認收益”。

據此，可將一般企業利潤表列報格式的主要變化及其依據的具體準則歸納整理如表1所示。

綜上所述，利潤表列報格式的頻繁變化均是相關準則修訂或發布的結果，實則也是與國際會計準則持續趨同的結果。

二、利潤表項目列報的困與惑

長期以來，關于利潤表項目列報的爭論主要集中在營業利潤的構成上。作為利潤表中的一個小計項目，營業利潤是衡量企業經營業績的關鍵指標，也是區分企業不同來源經濟利益流入（流出）的重要依據，其構成直接關系著利潤表整體的項目列報。因此，討論利潤表項目列報，首先要解決應該如何列報營業利潤的問題。

財務報表列報的目標在于有效地傳遞會計信息，通過對會計信息清晰簡潔的分類、描述和列報，能夠使其更易于理解[ 1-2 ]。對財務會計對象的基本分類形成了會計要素，根據“會計目標-會計要素-報表項目”的基本關系，財務報表具體項目的列報正是由相關會計要素的界定所決定的，換言之，會計要素及其相互之間的內在關系就是編制財務報表的理論基礎[ 3-5 ]。

《企業會計準則——基本準則》第十條規定：“企業應當按照交易或者事項的經濟特征確定會計要素。會計要素包括資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。”其中，收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益總流入。費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。可見，現行基本準則所稱的收入和費用都是狹義的概念，僅僅指企業從事經營活動取得的對價和付出的代價，二者之差正是營業利潤，即“收入-費用=營業利潤”就是利潤表中計算營業利潤的理論依據[ 6 ]。

此外，基本準則還規定，利潤是指企業在一定會計期間的經營成果，包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。其中，直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或損失。顯然，現行基本準則所稱的利潤要素是廣義的，除了營業利潤，還包含了直接計入當期利潤的利得和損失，與利潤表中的“利潤總額”項目對應。

在引入綜合收益的概念之后，利潤表中新增了用以反映企業未在當期損益中確認的各項利得和損失，即其他綜合收益，在扣除所得稅影響之后，與凈利潤共同構成“綜合收益總額”項目⑤。

綜上，根據現行企業會計準則的規定，利潤表項目列報應遵循“收入-費用=營業利潤”“營業利潤+直接計入當期利潤的利得-直接計入當期利潤的損失=利潤總額”“利潤總額-所得稅費用=凈利潤”以及“凈利潤+其他綜合收益的稅后凈額=綜合收益總額”的邏輯關系。

然而，利潤表實際的列報格式與相關會計要素所體現出的邏輯關系并不一致，特別是營業利潤的構成，常常使利潤表會計信息使用者倍感困惑。

2006年企業會計準則體系建立之初，利潤表的項目列報就因在營業利潤中納入了公允價值變動損益、投資收益和資產減值損失等利得和損失，損害了會計要素之間的邏輯關系而飽受詬病。有學者指出，利得和損失是與企業基本生產經營活動無直接關系的項目，與營業利潤的本質相差甚遠，還可能成為盈余管理的重災區，將其納入營業利潤會損害利潤表會計信息的有用性[ 7-8 ]。

近年來隨著企業會計準則的不斷修訂與更新，利潤表中營業利潤的構成日益復雜，既有項目的新增也有原有項目位置的調整。例如，新增的“其他收益”用以反映與企業日常活動相關的政府補助，將原本列報在“營業外收入”中的部分內容調整為營業利潤的組成部分。一般認為直接計入利潤的利得在利潤表中主要體現為“營業外收入”，雖然“其他收益”強調了“與企業日常活動相關”的特征，但該項經濟利益流入并不是由企業日常活動所創造的，其本質也屬于利得。而“資產處置收益”更是被直接明確為處置利得或損失，從原來的營業外收支中一躍成為營業利潤的組成部分⑥。“凈敞口套期收益”作為套期工具所產生的利得和損失，也被要求列報在營業利潤之上。“信用減值損失”實則是由于計提各種金融工具減值準備而形成的預期信用損失，與資產減值損失一樣屬于預期損失。

由此可見，現行利潤表列報格式下，營業利潤的計算與“收入-費用=營業利潤”的邏輯關系相悖，被納入了越來越多的利得和損失，與營業外收支之間的界限越發模糊。這使得利潤表的列報格式與基本準則對相關會計要素的界定之間的差距被進一步拉大，利潤表會計信息使用者難以理解營業利潤的構成，更難以理解利潤表整體的項目列報。

三、國際會計準則中的蛛絲馬跡

由此，人們不禁要問，既然利潤表列報格式的變化來自于大規模的準則修訂，而準則修訂的參照范本又是國際會計準則，那么國際會計準則是如何界定相關會計要素的？又為利潤表的項目列報提供了何種依據？

國際會計準則委員會（IASC）在1989年發布的《財務報表編報框架》（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements）中規定，與企業業績計量相關的財務報表要素包括收益（Income）和費用（Expenses）⑦。收益包括收入（Revenue）和利得（Gains）兩部分。收入產生于企業日常活動，如銷售、各種收費（Fees）、利息、股利、特許權使用費、租金等;利得包括處置非流動資產所產生的經濟利益的增加，以及有價證券的升值、長期資產賬面價值的增加等未實現的利得。與之對應，費用包含了費用（Expenses）和損失（Losses）。費用是在企業日常活動中發生的，包括銷售成本、工資支付和折舊;損失則包括由火災、水災等災難造成的損失，處置非流動資產所產生的經濟利益的減少，以及由匯率變化所產生的未實現的損失等。可見，早期國際會計準則中收益和費用的概念是廣義的，指企業經濟利益的總流入和總流出，利得和損失也被涵蓋在其中。收入和費用作為基本財務報表要素下的子要素，是由企業日常活動創造的，與我國基本準則中收入和費用要素的含義一致。

然而，在2018年3月修訂后的《財務報告概念框架》（Conceptual Framework for Financial Reporting）第四章“財務報表要素”中，雖保留了收益（Income）和費用（Expenses）這兩個與報告主體財務業績相關的財務報表要素，但取消了對收入（費用）與利得（損失）的區分。新概念框架認為，收益是能夠增加企業所有者權益的資產增加或負債減少，與所有者的投入無關;費用是能夠減少企業所有者權益的資產減少或負債增加，與向所有者的分配無關。