物聯網與審計費用：基于審計風險的視角

楊文君 卜落凡 王雄元

【摘 要】 物聯網作為新一代信息技術的重要組成部分，通過自動化的物物互聯提高了企業的經營效率，也對審計環境產生深遠影響。文章利用2009—2016年間上市公司與物聯網相關的公告，構建物聯網實施指標，實證檢驗物聯網與審計費用的關系。研究發現，物聯網的應用能夠降低公司固有風險和控制風險，進而顯著降低審計費用。進一步研究發現，審計對象是否應用了物聯網僅對非四大、非行業專長事務所的審計收費有顯著負效應。此外，物聯網的應用降低了盈余管理行為帶來的審計風險和審計成本，進而降低了審計費用。研究首次實證檢驗以物聯網為代表的新一代信息技術革命如何影響審計收費，為中國積極發展新一代信息技術在財務領域的應用提供了經驗證據。

【關鍵詞】 物聯網; 信息技術; 審計費用; 審計風險

【中圖分類號】 F239.0 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）10-0120-08

一、引言

信息技術對審計風險、審計費用具有重要影響。一方面，信息系統的復雜性、信息技術環境下內部控制存在的固有缺陷，以及會計或審計人員對信息技術的理解和運用能力不足，可能引發新的審計風險，進而導致會計師事務所收取更高的審計費用;另一方面，信息技術可以提高企業經營效率降低經營過程中的固有風險，在提高內部控制效率降低控制風險的同時也降低了審計費用。正因如此現有文獻并沒有一致結論。

物聯網是新一代信息技術的高度集成與綜合運用，可通過無線網絡技術（如射頻識別RDFI，移動網絡等）實現功能獨立的物體之間的互聯互通，極大促進經濟的發展和社會的進步②。相對于早期信息技術，物聯網技術較為成熟，集成化水平與自動化程度更高，操作難度大大降低，更好地抑制了由于信息技術本身以及操作人員主觀因素所引發的風險。同時由于物聯網通過物物互通，顯著提高了企業管理效率與內部控制質量，從而改善了企業整體風險環境。對于注冊會計師而言，物聯網可能意味著審計風險的降低，進而產生審計費用降低的效果。

本文參照Morris[ 1 ]的做法，利用Python爬蟲技術獲取2009—2016年間上市公司全部公告③中與物聯網相關的部分，并構建多時點DID模型探究物聯網的應用對審計費用的影響及其作用機制，結果表明：應用物聯網的上市公司審計費用顯著低于其他上市公司。物聯網對審計費用的降低效應主要體現在存貨水平較低、資產減值水平較低、內部控制指數相對較高和未披露內部控制缺陷的樣本企業中，且其系數更具經濟意義上的顯著性。說明物聯網通過降低公司的固有風險與控制風險顯著降低了審計費用。進一步研究發現：審計對象是否應用了物聯網僅對非四大、非行業專長事務所的審計收費有顯著負效應。此外，物聯網的應用降低了盈余管理行為帶來的審計風險和審計成本，即便在盈余管理水平較高的情況下，依然可以起到降低審計費用的效果。本文研究結論不僅說明物聯網的應用能夠降低審計風險，進而降低審計費用，而且表明物聯網的應用所帶來的審計成本下降，大于審計師面對新技術需要追加的“學習成本”。

本文可能的貢獻在于：首次實證檢驗以物聯網為代表的新一代信息技術革命對審計風險和審計費用的影響，揭示了信息技術在財務、會計以及審計等領域的應用可能產生的經濟后果，豐富了相關領域文獻并提供了經驗證據。在中國大力發展物聯網、區塊鏈等信息技術應用，實現“彎道超車”的關鍵時期，本文的研究結論為當前的戰略實施提供了一定的依據。

二、文獻綜述與假設提出

（一）文獻綜述

早期研究表明，注冊會計師在審計定價決策時更注重固有風險而非控制風險[ 2 ]。但美國薩班斯（SOX）法案頒布后，注冊會計師對控制風險更加敏感，會計師事務所對內部控制水平較低的公司執行了更多審計程序，收取了更高的風險溢價[ 3 ]。這暗示SOX法案后，內部控制質量的普遍提高降低了控制風險，進而降低了審計費用。

信息技術對審計風險具有重要影響，因此世界主要審計準則均要求注冊會計師充分了解與評估被審計單位的信息系統。國際信息系統審計協會（ISACA）制定了《信息及相關技術控制目標》（COBIT5），給出了較完善的識別信息技術環境下的控制風險的指引框架，但審計準則制定者與監管層更關注信息技術引發的新增風險[ 4 ]。事實上信息技術對審計風險的作用具有兩面性。

一方面，信息技術可以增加審計風險進而提高審計費用。信息系統的復雜性會增加審計工作難度進而導致更高的風險溢價;對信息系統的過度依賴，會增加企業錯報風險[ 5 ];會計或審計人員對信息技術的理解和運用能力不足，會增加財務報告流程和審計方面的風險[ 6 ];信息技術環境下的內部控制存在固有缺陷，可能降低企業的信息質量、信息治理水平以及管理層預測的準確性[ 7 ];大數據環境下，信息過載、信息相關性、識別模式和信息模糊性是審計師面臨的主要挑戰，信息技術可能引發新的審計風險，進而導致會計師事務所收取更高的審計費用[ 8 ]。另一方面，信息技術可以降低審計風險和審計成本進而降低審計費用。信息技術對企業的直接效應主要體現在可以提高企業經營效率，增強企業對資源的有效調度，從而降低經營過程中的固有風險;信息技術對企業的間接效應主要體現在可以降低企業重大錯報風險，提高內部控制效率，改善內部控制過程的信息傳遞，從而降低經營過程中的控制風險[ 9 ];信息技術可以為注冊會計師提供更多的數據來源和分析手段，會計師事務所的信息化建設會顯著提高審計效率[ 10 ]，從而可以在更少實施審計程序、付出更低成本的情況下獲得同樣水平的合理保證。因此信息技術可以降低固有風險與控制風險進而降低審計費用。

理論上，信息技術帶來的收益（經營、管理環節的風險降低等）大于其產生的風險（由于技術風險導致的相關內部控制缺陷）時，更可能降低審計費用，反之亦然。但總體上仍缺乏充分可靠的實證證據。部分學者采用調查問卷、第三方機構排名數據衡量信息技術，但這些數據的主觀性較強;或采用公告中對ERP的描述、信息技術設備數量、內部控制中對信息系統的描述衡量信息技術水平，避免了指標構建上的主觀性，但不足以充分反映技術應用深度。本文選取的物聯網，是新一代信息技術的高度集成與綜合運用，代表著信息技術水平具有一定的深度與廣度，能夠更好地抑制信息技術的固有缺陷與風險，因而更有利于觀察信息技術水平對審計風險和審計收費的影響。

四、實證結果

（一）基本分析

表4列示了物聯網與審計費用關系的回歸結果。列（1）與列（3）中傳統DID的回歸結果顯示物聯網實施與審計費用或超額審計費用均在1%水平上顯著負相關。列（2）與列（4）PSM+DID的回歸結果顯示物聯網實施與審計費用或超額審計費用在5%水平上顯著負相關。這些結果說明物聯網應用降低了審計費用，從而驗證了本文的基本假設。

（二）穩健性檢驗

首先，為檢驗樣本分布是否符合平行趨勢假設，同時為了消除反向因果關系的可能影響，本文采用多時點動態DID分析模型，觀察物聯網實施前后一定窗口期內審計費用的動態變化。結果表明物聯網應用當年及以前年度實驗組與控制組的審計費用無明顯差異，但在物聯網應用后的第一年、第二年以及第三年，實驗組與控制組的審計費用呈現出顯著差異，且系數逐年增大，即應用了物聯網的公司審計費用顯著低于未應用物聯網的公司，從而說明物聯網應用確實降低了審計費用。

其次，為消除可能存在的內生性問題，并消除物聯網應用自選擇而導致的計量偏誤，本文執行了兩種形式的安慰劑檢驗。筆者假設物聯網應用公告時間提前了兩年或錯配物聯網公告時間，結果均不顯著，表明審計費用的降低確實與物聯網的應用有關。

最后，考慮到實施物聯網行為本身也可能帶來額外的審計風險，以及物聯網2011年才被寫入“十二五規劃”，會對本文結論產生影響，因此將樣本中公告當年的樣本以及2009年、2010年宣布實施物聯網的樣本進行刪除，結果依然顯著，且回歸系數與顯著性均有所提高。為了進一步消除企業規模的影響，將以總資產規模化后審計費用的平方根作為被解釋變量，結果同樣顯著。由于篇幅限制，穩健性檢驗結果予以省略。

五、物聯網降低審計費用的路徑研究

（一）物聯網應用的直接效應——降低固有風險

既有研究表明，存貨項目往往有較高的固有風險[ 15 ]，是注冊會計師重點關注的事項，而物聯網的實施將直接作用于企業的物料管理，同時有助于提高企業的供應鏈控制，提高存貨管理水平，降低固有風險和審計成本。此外，資產減值損失涉及較多會計估計與職業判斷，發生錯報的可能性更高，并且還有可能被管理層所利用進行盈余管理[ 16 ]，因而也是注冊會計師重點關注的事項。物聯網的實施可以優化企業財務流程、減少人為操縱，為會計人員做出正確合理的估計提供較完善的依據，進而降低資產減值賬戶的固有風險[ 17 ]。因此本文根據樣本企業存貨占總資產比例中位數以及資產減值損失占營業收入比例的中位數對樣本進行分組。結果顯示（表5）：物聯網與審計費用的顯著負相關關系僅存在于存貨水平較低、資產減值水平較低的樣本企業中。說明物聯網的應用確實能夠通過加強存貨管理和資產減值管理，降低企業固有風險，進而減少審計費用。

（二）物聯網實施的間接效應——降低控制風險

從間接效應來看，物聯網可以改善信息收集與傳遞流程，提高公司內部控制有效性[ 18 ]，內部控制水平的提高會降低注冊會計師的風險評估水平，進而降低控制風險。控制風險較低時，企業內部控制更值得信賴，注冊會計師只需要執行較少的審計程序就可獲得同樣可信賴程度的審計結果，從而可能降低審計費用。

本文利用迪博DIB內部控制數據庫的內部控制指數和企業披露的內部控制缺陷衡量企業內部控制水平，并根據內部控制指數中位數和是否披露了內部控制缺陷對樣本進行分組。回歸結果顯示（表6）：只有在內部控制指數較高、未披露內部控制缺陷的樣本組中，物聯網與審計費用顯著負相關。說明物聯網可能通過提高內部控制水平，降低控制風險，進而降低審計收費。

六、進一步分析

（一）會計師事務所特征的影響

不同特征會計師事務所對技術變革的反應不同。一方面，技術進步不僅對企業的經營和管理產生深遠影響，也對審計行業具有變革作用，而四大會計師事務所更有能力適應和采用新技術（為了降低審計成本、提高工作效率、保持行業地位等，排名靠前的會計師事務所更有動機主動學習和采用先進技術）;另一方面，綜合實力較弱的會計師事務所因為技術成本、學習成本、新技術應用能力的不足等因素，往往在新技術的應用方面存在滯后，對審計風險更加敏感。因此物聯網在審計對象的應用可能對綜合實力相對較弱的會計師事務所影響更顯著。本文通過是否為四大會計師事務所及以往研究中通過市場份額衡量的會計師事務所行業專長代表事務所的綜合實力，對物聯網的應用與審計費用的關系進行分組檢驗，結果如表7。表7表明審計對象是否采用物聯網技術，僅對非四大會計師事務所以及非行業專長會計師事務所的審計收費有顯著的負效應，而對四大會計師事務所和行業專長會計師事務所并不存在顯著影響。進一步證明物聯網技術的應用可以彌補會計師事務所綜合實力不足所產生的更高的審計成本和審計風險，進而降低審計費用。

（二）企業盈余管理的影響

無論是企業整體經營效率的提高還是內部控制有效性的提高，都會對信息質量有促進效應，但這可能導致本文的結論并非主要來自審計風險的降低，而是來自企業自身盈余質量的提高。因此本文考慮觀測不同應計盈余管理和真實盈余管理水平下物聯網實施對審計費用的影響。如果可以觀察到在盈余管理水平較高時物聯網的實施導致審計費用出現較為顯著的下降，則可以在一定程度上證明物聯網實施對審計風險的降低是主要的影響路徑，并且這一技術有助于審計師通過較低的成本規范企業的盈余管理行為，加強外部監督作用。

本文分別采用Kothari等[ 19 ]和Cohen等[ 20 ]的方法計算企業的應計盈余管理及真實盈余管理水平，并根據盈余管理絕對值的中位數進行分組檢驗，結果如表8所示。表8表明物聯網審計費用的負相關效應僅存在于盈余管理水平較高的樣本組。意味著對于應計盈余管理而言，物聯網技術提高了應計盈余項目的可驗證性，降低了可操縱應計項目的鑒證難度和審計風險，進而降低了審計費用;對于真實盈余管理而言，物聯網技術的應用提高了審計師識別真實盈余管理行為的能力，降低了審計成本。

七、結論與不足

本文利用2009—2016年間上市公司與物聯網相關的公告構建度量物聯網實施的指標，采用PSM+DID方法實證檢驗了物聯網實施對審計費用的影響。研究發現物聯網的應用能夠降低固定風險與控制風險，進而顯著降低了公司的審計費用。本文還發現，物聯網技術的應用顯著降低了綜合實力相對較弱的會計師事務所的審計風險和審計成本，同時降低了企業盈余管理行為的隱蔽性以及審計師對盈余管理的鑒證難度，進而降低了審計費用。意味著物聯網不僅對企業經營管理產生重要影響，也將對審計業務產生重大變革。

本文的研究仍然存在如下不足：首先，受樣本數量限制，本文未對公告中更多與物聯網相關的信息（如并購金額、資產金額、融資金額等定量信息）進行考察;其次，應用物聯網的上市公司數量相對較少，可能存在樣本選擇偏誤的問題，但是本文采用了PSM+DID的研究設計，并同時運用審計費用與超額審計費用對物聯網應用的經濟后果加以衡量，盡可能提供了相對穩健的結果以消除這一問題的潛在影響;最后，本文僅從審計定價角度驗證了物聯網實施的經濟后果，視角稍顯單一，有待進一步擴展和延伸。即便如此，本文研究也為后續探討物聯網等新一代信息技術對其他審計度量（如審計質量、審計意見等）的影響奠定了基礎，提供了較為廣闊的研究空間。

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