企業(yè)重組有關(guān)稅費(fèi)及轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所得稅分析

王火紅

摘 要：目前國(guó)家為支持企業(yè)兼并重組，加強(qiáng)企業(yè)資源整合，實(shí)現(xiàn)企業(yè)快速發(fā)展，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，出臺(tái)了一系列改制重組的優(yōu)惠政策，以解決土地、房產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中交易稅費(fèi)過(guò)高的問(wèn)題，本文就企業(yè)重組有關(guān)稅費(fèi)及轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所得稅稅前抵扣問(wèn)題進(jìn)行了探討分析。

關(guān)鍵詞：企業(yè)重組;稅費(fèi);所得稅;分析

一、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的業(yè)務(wù)背景

因業(yè)務(wù)規(guī)劃與公司整體發(fā)展需要A公司計(jì)劃將自己所屬的部分土地及房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給第三方C公司。

基于土地與房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓整體稅收的統(tǒng)籌考慮，為減免增值稅、土地增值稅、契稅等，A公司計(jì)劃先將自己的土地與房產(chǎn)采用特殊稅務(wù)重組的方式轉(zhuǎn)移到全資子公司B，第一步先對(duì)土地進(jìn)行分割，取得相應(yīng)的不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證，第二步將分割出來(lái)土地與房產(chǎn)轉(zhuǎn)移到B公司，B公司取得上述標(biāo)的資產(chǎn)的不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書(shū)，一年后A公司將持有的B公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給第三方C公司。

二、轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)的涉稅案例分析

1.交易概況

因財(cái)稅2016年36號(hào)文件附件2規(guī)定：在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為免征增值稅，為此A公司與全資子公司B據(jù)此簽訂《廠房轉(zhuǎn)讓協(xié)議》將標(biāo)的資產(chǎn)（賬面房產(chǎn)凈值為2000萬(wàn)，土地凈值1000萬(wàn)）連同一項(xiàng)負(fù)債1000萬(wàn)通過(guò)分立轉(zhuǎn)讓的方式轉(zhuǎn)給B公司。同時(shí)根據(jù)財(cái)稅2018年17號(hào)、2018年57號(hào)規(guī)定：同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)或在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，符合條件的可免征契稅和土地增值稅。公司向稅務(wù)部門進(jìn)行了備案取得了免征契稅和土地增值稅的相應(yīng)證明文件。

在轉(zhuǎn)讓過(guò)程中A公司對(duì)需轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)出具了評(píng)估報(bào)告，評(píng)估報(bào)告顯示房產(chǎn)評(píng)估值為3000萬(wàn)，土地評(píng)估值為2000萬(wàn)，同時(shí)A公司與B公司根據(jù)協(xié)議及評(píng)估報(bào)告對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行了賬務(wù)處理。

根據(jù)財(cái)稅2009年59號(hào)、財(cái)稅2014年109號(hào)、國(guó)稅總局2010年4號(hào)公告，國(guó)稅總局2015年40號(hào)公告等文件規(guī)定A與B公司可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理與一般性稅務(wù)處理二種針對(duì)所得稅的處理方式。

2.企業(yè)重組的所得稅政策

（1）財(cái)稅[2009]59號(hào)文和國(guó)家稅務(wù)總局2010年4號(hào)公告

2009年、2010年我國(guó)出現(xiàn)的59號(hào)文件和4號(hào)公告屬于我國(guó)企業(yè)并購(gòu)重組發(fā)展過(guò)程中的里程碑，這兩個(gè)文件的制定充分吸取了我國(guó)以往企業(yè)重組稅收政策實(shí)施經(jīng)驗(yàn)，并借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)重組稅收制度，基于中國(guó)國(guó)情對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，屬于現(xiàn)行重組稅收制度的框架，在重組稅收制度中處于核心地位。59號(hào)和4號(hào)文件對(duì)國(guó)內(nèi)的內(nèi)外資重組稅收處理制定了較為規(guī)范且明確的制度，讓經(jīng)濟(jì)功能相同和實(shí)質(zhì)性的重組交易在稅收方面享受了同樣的待遇，讓我國(guó)稅收原則保持中性，更符合中國(guó)國(guó)情。

59號(hào)和4號(hào)文件以過(guò)往企業(yè)重組規(guī)范性文件作為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)重組概念進(jìn)行了明確，各種重組方式被重新定義。改善了2008年之前企業(yè)重組概念分散在各種規(guī)范性文件中的現(xiàn)象。各種重組方式的當(dāng)事方及稅收處理方式也在上述文件中進(jìn)行明確，并根據(jù)企業(yè)重組是否可享受稅務(wù)延遲繳納的優(yōu)惠待遇進(jìn)行了明確，并將其分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，并根據(jù)稅務(wù)處理方式將企業(yè)重組分為特殊和普通兩種重組方式，普通重組依照一般性稅務(wù)處理方式，參與重組各方交易需要根據(jù)步驟進(jìn)行，對(duì)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和所得稅的繳納進(jìn)行確認(rèn);特殊重組依照特殊稅務(wù)處理方式，交易中股權(quán)支付部分與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得對(duì)應(yīng)，確認(rèn)可以延遲;但其他形式支付所對(duì)應(yīng)的轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)必須要及時(shí)確認(rèn)。

（2）財(cái)稅[2014]109號(hào)和國(guó)家稅務(wù)總局2015年40號(hào)公告

為持續(xù)推動(dòng)我國(guó)企業(yè)重組與稅務(wù)處理的規(guī)范性，我國(guó)先于2014年出來(lái)了109號(hào)文件，并于2015年出臺(tái)了40號(hào)公告，對(duì)59號(hào)與4號(hào)公告中的相關(guān)規(guī)定做了進(jìn)一步調(diào)整。對(duì)109號(hào)文件中被收購(gòu)資產(chǎn)、股權(quán)比例從原本的75%降低至50%。對(duì)集團(tuán)公司內(nèi)部股權(quán)和資產(chǎn)無(wú)償轉(zhuǎn)化行為提出新要求，想要使用特殊性稅務(wù)處理，延遲資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)，必須要滿足合理商業(yè)目的原則、持續(xù)經(jīng)營(yíng)原則，且并購(gòu)重組雙方都并未在會(huì)計(jì)上進(jìn)行損益的條件確認(rèn)。該條規(guī)定相比以往在實(shí)際實(shí)行過(guò)程中更為合理。集團(tuán)內(nèi)部的股權(quán)和資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)行為主要是集團(tuán)為了對(duì)內(nèi)部進(jìn)行有效整合，基于經(jīng)濟(jì)實(shí)際與企業(yè)內(nèi)部統(tǒng)一控制的基礎(chǔ)上，無(wú)需進(jìn)行對(duì)價(jià)支付，內(nèi)部整合的股權(quán)和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓并未讓集團(tuán)股東和資產(chǎn)的所有權(quán)產(chǎn)生任何實(shí)質(zhì)性變化，所以該種稅收轉(zhuǎn)讓并不存在實(shí)質(zhì)性的稅收屬性，也并未產(chǎn)生達(dá)到納稅標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)金流，若是對(duì)內(nèi)部調(diào)整的股權(quán)和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行征稅，必然會(huì)影響集團(tuán)內(nèi)部的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。40號(hào)公告對(duì)劃轉(zhuǎn)行為進(jìn)行了概念上的明確，即100%直接控制的母子公司之間，若母公司根據(jù)賬面的價(jià)值對(duì)子公司進(jìn)行股權(quán)或資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)，母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付，該種劃轉(zhuǎn)之下母公司則根據(jù)增加長(zhǎng)期股權(quán)投資處理來(lái)確定，子公司則是接受股權(quán)投資的一方，母公司獲得子公司股權(quán)之后的稅務(wù)計(jì)量工作，需要根據(jù)劃轉(zhuǎn)的股權(quán)和資產(chǎn)原計(jì)稅基礎(chǔ)加以確定。

3.企業(yè)重組資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅的處理方式

（1）特殊性稅務(wù)處理

財(cái)稅59號(hào)文件的所得稅立法原則所依照的是美國(guó)并購(gòu)重組立法原則，其中介紹了股東、合理經(jīng)營(yíng)宗旨、連續(xù)經(jīng)營(yíng)三項(xiàng)原則，三項(xiàng)原則對(duì)所有類型免稅并購(gòu)都具有一定的約束力;每種類型免稅并購(gòu)條件59號(hào)文件也都做了詳細(xì)說(shuō)明。基本原則與具體要求如下所示。

①合理商業(yè)目的原則。該原則在并購(gòu)重組交易中表示了實(shí)質(zhì)大于形式。基于該原則的具體要求為：一般情況下，企業(yè)并購(gòu)重組并不是減少、免除、延遲納稅的法定理由。合理商業(yè)目的原則能夠?qū)Ψ鞘袌?chǎng)化的并購(gòu)重組行為進(jìn)行有效限制，如此收購(gòu)方便能可享受被收購(gòu)方原有的稅收優(yōu)惠以及其他優(yōu)惠待遇。比如，企業(yè)想要發(fā)起并購(gòu)時(shí)，選擇虧損較為嚴(yán)重的企業(yè)就可使用被收購(gòu)一方的損失對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行相應(yīng)的抵消，減輕并購(gòu)企業(yè)的納稅額。但是，該種并購(gòu)交易方式，即使是符合特殊稅務(wù)處理中的免稅待遇，卻依然無(wú)法使用特殊稅收處理。如何確定并購(gòu)重組符合合理商業(yè)目的原則，還需要從交易形式、交易實(shí)質(zhì)、稅務(wù)、企業(yè)財(cái)務(wù)變化及其他具體內(nèi)容進(jìn)行分析。

②股東利益持續(xù)原則。該原則對(duì)被收購(gòu)方的原始主要股東制定了相應(yīng)的要求，即在并購(gòu)重組交易中原始大股東獲得股權(quán)支付后的12個(gè)月內(nèi)不得將自己的被收購(gòu)股權(quán)私自轉(zhuǎn)讓。同時(shí)，該原則與各種類型免稅并購(gòu)股權(quán)支付比例要求也存在直接聯(lián)系，并與持續(xù)發(fā)展原則確保企業(yè)并購(gòu)重組改變形式之后，原始大股東的利益能夠繼續(xù)存在，保護(hù)原始大股東利益。

③持續(xù)經(jīng)營(yíng)原則。該原則對(duì)并購(gòu)企業(yè)提出要求，即需要在完成重組交易之后的12月對(duì)進(jìn)行資產(chǎn)重組的企業(yè)進(jìn)行原始實(shí)質(zhì)性的操作，是股東利益持續(xù)原則的有效拓展延伸，能夠確保原始大股東的利益在企業(yè)并購(gòu)重組之后依然可以以一種新型的方式存在，該原則表明并購(gòu)僅為資本層面操作，并不影響被并購(gòu)企業(yè)的實(shí)際操作。免稅兼并的企業(yè)重組和收購(gòu)資產(chǎn)、收購(gòu)股權(quán)比例的并購(gòu)重組要求，體現(xiàn)了特殊稅務(wù)處理中的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)原則。

A公司根據(jù)相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議增加長(zhǎng)期股權(quán)投資

如果根據(jù)協(xié)議A公司向B公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)沒(méi)有獲得任何股權(quán)支付，那A公司應(yīng)相應(yīng)的沖減實(shí)收資本（或沖資本公積）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資/實(shí)收資本? ?2000

其他應(yīng)付款 1000

貸：固定資產(chǎn)清理-房屋建筑物? ? 2000

無(wú)形資產(chǎn)凈值-土地使用權(quán)? ? 1000

B公司根據(jù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議增加了相應(yīng)的資產(chǎn)與資本公積

借：固定資產(chǎn)-房屋? 2000

無(wú)形資產(chǎn)-土地? 1000

貸：資本公積? ? 2000

其他應(yīng)付款? ?1000

在這個(gè)處理方案中A與B公司均按照國(guó)稅2015年40號(hào)公告第四條交易雙方應(yīng)在協(xié)商一致的基礎(chǔ)上，采取一致處理原則統(tǒng)一進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，雙方均按賬面凈值進(jìn)行了處理，同時(shí)B公司取得的房屋與土地的計(jì)稅基礎(chǔ)按原賬面價(jià)值確定。

（2）一般性稅務(wù)處理

一般性稅務(wù)處理中的收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)計(jì)量方式為公允價(jià)值計(jì)量，股權(quán)支付、非股權(quán)支付都包含其中。因此，以所得稅等價(jià)理論為依據(jù)，被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)應(yīng)當(dāng)要將公允價(jià)值作為基礎(chǔ)計(jì)量方式。非股權(quán)支付部分包含固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)變更，收購(gòu)企業(yè)在所有權(quán)變更后需要對(duì)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收益或損失進(jìn)行及時(shí)的確認(rèn)。被收購(gòu)企業(yè)股東首先進(jìn)行股權(quán)的轉(zhuǎn)讓，收購(gòu)企業(yè)可以用股權(quán)或者用非股權(quán)購(gòu)入被收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)。該種情況下，被收購(gòu)企業(yè)股東需要對(duì)轉(zhuǎn)讓股份收益或損失進(jìn)行及時(shí)確認(rèn)。根據(jù)所得稅等價(jià)理論，通過(guò)收購(gòu)企業(yè)對(duì)股東是否放棄被收購(gòu)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益與損失進(jìn)行確認(rèn)，非股權(quán)對(duì)價(jià)（支付股權(quán)、部分稅基）的確定應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值。

企業(yè)資產(chǎn)收購(gòu)交易活動(dòng)即受讓人購(gòu)買被轉(zhuǎn)移企業(yè)實(shí)體管理資產(chǎn)行為，其目的是收購(gòu)企業(yè)為了掌控被收購(gòu)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)控制權(quán)。將公允價(jià)值作為確定受讓企業(yè)取得資產(chǎn)的主要計(jì)稅依據(jù);被收購(gòu)人（轉(zhuǎn)讓人）轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)，即以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)款的支付，該種方式下獲得的收益需要轉(zhuǎn)讓給企業(yè)具有實(shí)質(zhì)性的業(yè)務(wù)資產(chǎn)，然后對(duì)該部分資產(chǎn)進(jìn)行收益或損失的確認(rèn)工作。

A與B公司考慮到資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后很快就要進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價(jià)格為B公司的公允價(jià)格，那么在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)A公司會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的增值收益，需要繳納所得稅，如果采用一般性稅務(wù)處理A先按資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅，只是將繳納所得稅的時(shí)間提前;而B(niǎo)公司就可以按公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，每月的折舊與攤銷也可以進(jìn)行稅前扣除。

為此，根據(jù)：財(cái)稅2009年59號(hào)第一條第五款補(bǔ)分立企業(yè)對(duì)分立出去的資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可損失，分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。根據(jù)：關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知財(cái)稅[2014]116號(hào)第二條，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。第三條被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。

A公司根據(jù)相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議按公允價(jià)值增加長(zhǎng)期股權(quán)投資

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資? ?5000

其他應(yīng)付款 ? 1000

貸：固定資產(chǎn)清理-房屋建筑物? ?2000

無(wú)形資產(chǎn)凈值-土地使用權(quán)? ?1000

營(yíng)業(yè)外收入? ?2000

B公司根據(jù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議增加了相應(yīng)的資產(chǎn)與資本公積

借：固定資產(chǎn)-房屋建筑物? ?3000

無(wú)形資產(chǎn)-土地使用權(quán)? ?2000

貸：資本公積? ? ?4000

其他應(yīng)付款? ?1000

按一般性稅務(wù)處理的規(guī)定A與B公司均按照公允價(jià)值確認(rèn)了對(duì)外投資，A公司賬面凈值與公允價(jià)值的差異確認(rèn)了營(yíng)業(yè)外收入;B公司按對(duì)房產(chǎn)與土地按公允價(jià)值進(jìn)行入賬，為此B公司的資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按入賬價(jià)值計(jì)算，折舊與攤銷可按入賬價(jià)值稅前列支。

三、結(jié)語(yǔ)

企業(yè)并購(gòu)重組過(guò)程中如何選擇相應(yīng)的所得稅處理方式極為重要，是重組過(guò)程中需要重點(diǎn)考慮的內(nèi)容。筆者就碰到因重組而引起的折舊與攤銷可否稅前列支與審計(jì)機(jī)構(gòu)多次溝通，最后取得了相關(guān)部門相應(yīng)的證明。企業(yè)重組過(guò)程中不管選擇何種重組方式，都需要根據(jù)該種重組方式下適合的所得稅政策進(jìn)行有效的重組工作，并在不影響重組工作的前提下，有效降低企業(yè)因重組所產(chǎn)生的稅負(fù)，提升企業(yè)重組的經(jīng)濟(jì)效益，降低企業(yè)重組成本。

參考文獻(xiàn)：

王平平.企業(yè)重組中的所得稅納稅籌劃分析[J].納稅，2019，13（27）：35-36.