管理會計變革的員工抵制風險分析

張林

【摘要】減少員工抵制風險對管理會計變革至關重要，但現有文獻并未對此問題深入研究。文章借鑒認知科學、新制度經濟學的相關理論，分析了管理會計變革中抵制行為的形成機理。目標設定失誤、資源稟賦短缺、威脅感知差異以及變革管理失當等因素導致抵制行為產生。改進目標設定、提升變革潛力、積極心理干預、精準變革管理等有助于減少抵制行為，改善對變革的過程管理。

【關鍵詞】管理會計；變革；抵制；風險

【中圖分類號】F530.31

越來越多的中國企業正在嘗試應用平衡記分卡、作業成本法等先進的管理會計工具。但一些企業只關注工具內容，對變革過程管理重視不夠，導致變革效果不佳。事實上，管理會計變革本質上是一種制度變革，會引發企業內部利益格局、權力結構以及價值觀念等深刻變化，容易導致抵制行為，阻礙變革實施。一些管理會計研究文獻注意到了員工抵制現象，但沒有深入系統分析。本文嘗試分析管理會計變革中員工抵制行為的形成機理，并探討如何減少抵制風險。

一、抵制風險的表征與形成機理

（一）抵制行為及其表征

認知科學認為，對變革的抵制是人們對感知威脅的自然反應。20世紀80年代以來，眾多學者對信息技術導致的抵制行為展開了廣泛研究。Kling（1980）提出了關于信息技術抵制的三種經典理論：人為導向論、系統導向論和人——系統交互論。Markus（1983）進一步提出了抵制行為產生的三因素理論模型：個人和群體的內部因素、系統實施的外在因素、個人或組織因素和系統特性之間的交互作用因素。Lapointe & Rivard（2005）通過實證分析發現，抵制行為主要表現為由個人抵制而引發的自下而上的群體抵制行為。上述研究為我們分析管理會計變革中的抵制行為提供了有益的借鑒。

EVA、平衡計分卡、作業成本法等當代管理會計工具，更加強調戰略性價值創造，在實施過程中需要對企業的管理控制、業務流程以及勝任能力等實施大范圍的調整重組。引入這些工具會引發企業內部利益格局、權力結構以及價值觀念等深刻變化，決定變革過程中產生抵制行為是不可避免的。當然，并非所有的抵制都不具有積極意義，比如試圖糾正變革過程中各類錯誤的抵制行為，如果能善加引導，反而可能成為助推變革的“催化劑”。

從本質上說，對管理會計變革的抵制與對其他新的管理方法、技術方法的抵制并沒有區別。參考Marakas（1996）、Lapointe & Rivard（2005）等研究，本文認為，管理會計變革中的抵制行為是在管理會計變革過程中個人或群體因感知威脅而產生排斥心理，并試圖阻止新管理會計工具應用的行為。

按表現形式劃分，管理會計變革中的抵制行為可以分為以下兩類：

按觸發原因劃分，管理會計變革中的抵制行為又可以分為以下四類：

（二）抵制風險的形成機理

由于管理會計變革的沖擊，中下層級員工的角色、責任、權力關系等會發生一系列變化，會使員工個人或群體產生受到威脅的不利預期。當變革是對舊工具的有限修改或局部調整，資源稟賦與變革目標的差距通常較小，構成的潛在威脅較??；當變革是用新工具徹底取代舊工具的根本性改變，資源稟賦與變革目標的差距通常較大，容易引發各種不適和沖突，構成的潛在威脅較大。員工在感知到潛在威脅后，可能會采取抵制行動。有效的干預策略可以減少威脅感知，進而減少抵制；反之，變革遭遇困難或失敗。圖1反映了管理會計變革中抵制行為形成的理論模型。抵制行為的產生原因可以歸納為以下4個方面。

1.目標設定失誤

咨詢公司、高等院校等“外腦”是企業推行管理會計變革的重要助手。但在實踐中，咨詢公司往往過度鼓吹新管理會計工具給企業帶來的巨大利益，淡化變革的風險和困難。高校的一些專家學者雖然具有深厚的理論基礎，但是由于企業所處商業環境和內部管理體系的千差萬別，他們為企業規劃的看似完整的解決方案常常有“水土不服”的問題。這都很容易導致高管層對變革缺乏清晰的認識，把新管理會計工具視為無所不能的“靈藥”，提出脫離實際、“過度承諾”的變革目標。不僅變革過程中可能會遭遇各種意外，而且員工一旦發現某些事先承諾的功能和利益無法實現時，也會質疑變革的合理性，進而可能抵制變革。

2.資源稟賦短缺

實施管理會計變革需要企業具備一定的資源稟賦，既需要物質資源、人力資源，也需要制度資源、知識資源。充足的資源稟賦有助于減少變革中的各種不適和沖突，但是很多企業對此重視不足，資源稟賦與變革目標往往存在差距。

首先，由于員工行為的相對穩定性，啟動變革需要強大的外力推動，如傳導變革壓力、宣傳變革理念、倡導變革精神等。如果這些方面的行動與變革目標存在差距，就會降低員工參與變革的積極性。其次，由于管理會計的專業性，需要在各層級普及新工具的原理、方法并搭建信息技術平臺等。如果知識轉移與變革目標存在差距，將弱化員工參與變革的勝任能力。此外，如果企業不能針對變革目標適度調整員工崗位權責、績效評價及薪酬激勵制度等，將更一進激發他們抵制變革的意愿。因此，資源稟賦的短缺會使員工對變革產生強烈的不認同感，刺激他們對威脅的感知。

3.威脅感知的差異

管理會計變革不是一種單純的工具引進，也不是純粹的頂層設計制度，而是制度和人交互作用的實踐過程，成功實施管理會計變革必須充分理解個人對變革的反應。社會心理學認為，不同人格類型感知威脅的差異較大。內控型人格的人會更傾向認為命運由自己決定，而不是由外部因素決定，更具有應對壓力的情感、認知和行為技能，更傾向于積極看待改變，體驗新事物。而外控型人格的人會更傾向認為不能掌控自己的人生，經常把改變看作威脅，更容易對改變產生抵制。許多研究表明，富有創新和變革精神的公司，大部分員工都屬于內控型人格?？梢?，如果員工當中外控型人格較多，更容易在管理會計變革中感知威脅并產生抵制行為。

4.變革管理失當

變革管理是指為了減少抵制所采取的與人員、文化及流程等有關的干預行為。很多企業對變革過程管理重視不夠，管理方法粗放。對管理會計變革抵制的強度，由感知威脅的大小及重要性決定，不同的個人或群體抵制變革的原因不盡相同，必須精準施策。

平衡計分卡、作業成本法等價值創造型管理會計工具高度聚焦價值鏈優化，必然導致原有業務流程重組，意味著員工的角色、責任、權力關系等一系列的變化，還會威脅一部分人的工作安全感。這些價值創造型管理會計工具的另一大特點是強調“戰略落地”，在分散責任的同時加強高層領導的集中控制能力，有助于減少管理層次，一些中層管理人員將因此失去原有的權力。此外，由于管理會計工具改進導致的員工努力成果透明度增加，也會導致某些人喪失原有的利益和地位。因此，需要具體分析變革涉及的每一個利益相關者，充分評估他們在變革中受到的影響以及抵制變革的激烈程度，否則不可能采取精準的、有針對性的變革管理策略減少抵制并降低不利影響。

二、減少抵制風險的對策

針對抵制行為的形成機理，需要從改進目標設定、提升變革潛力、積極的心理支持、精準變革管理等四個方面進行改善，才能有效減少管理會計變革中的抵制行為。

（一）分階段持續改善

與西方企業相比，國內企業的管理會計實務普遍相對落后。國內企業在規劃管理會計變革目標時沒有必要盲目追求“新而全”，而應從企業的實際需求和消化能力出發，采取分階段持續改善策略，合理設定變革目標。早在20世紀90年代初，卡普蘭就提出管理會計改善應當分階段循序漸進。在其“成本管理系統四階段模型”中，他明確指出，試圖跨越其中的任何一個階段都可能招致失敗。分階段持續改善是指根據需要和企業適應情況，先局部實施，總結經驗后逐步推廣應用，直到新管理會計工具完全替代舊工具。分階段持續改善能夠避免出現徹底拋棄現狀的“劇變”，有利于緩解員工感知到的威脅，也便于企業開發和儲備變革需要的各種資源。

引入新管理會計工具完全替代舊工具往往需要較長的時間，有的甚至需要幾年的時間。如果員工長時間看不到成果，他們就有可能對變革失去熱情和信心，甚至有可能轉為抵制。將變革目標合理分解為若干周期短、效果明顯的階段性目標，相對容易在各個階段取得階段性成果，避免出現長期“勞而無功”的局面，堅定員工對管理會計變革的信心，并促使抵制者發生態度轉變。

（二）多維度提升變革潛力

如果企業不具備適當的資源稟賦，就難以滿足管理會計變革的需求。曼費雷德（2011）甚至認為，無論何種管理變革，要提升變革潛力，最重要的是制度資源、知識資源的開發。表1總結了企業在提升變革潛力時需要評估的基本問題。

首先，要向企業各層級傳遞清晰、令人信服的變革理由。通過高管層與下屬的戰略對話、外部機構培訓或咨詢等形式，使大家充分認識管理會計變革是當務之急，不變革或者變革失敗都會危害企業的生存發展，進而危害其個人的利益。同時，進一步為變革樹立明確的愿景，指明實施管理會計變革對企業未來生存和發展的重要意義，使員工對企業和個人的未來發展充滿希望。更重要的是，需要全面評估相關人員的勝任能力和制度的行為導向，應當如何推出足夠的培訓與開發項目幫助他們獲得運用新工具的勝任能力，應當怎樣調整績效考核、獎懲制度與新工具掛鉤，以鼓勵與變革匹配的行為。此外，管理會計變革要求高管層具有較強的領導力，比如對新工具本身有較高的認識水平和駕馭能力，能夠正確理解新工具報告的信息以捕捉商業利益和戰略機會等。信息化條件下，信息技術系統對變革的支持作用也是十分重要的。

從根本上說，只有打造一個以變革為核心價值觀的企業，才能徹底避免與各種變革相生相伴的抵制現象。但這需要企業從制度資源、知識資源、物質資源等方面持續不斷地提升自身的變革潛力。

（三）積極心理干預

管理會計變革要靠多種主體共同推動。企業高管層是管理會計變革的指揮官，中層管理人員及員工是變革的實施者、接受者。高管層應當為中層管理人員及員工主動提供積極的心理干預，使他們獲得安全感，幫助更多的員工形成敢于應對挑戰的內控型人格。

比如，通過戰略對話的形式，讓中層管理人員及員工中更多的人直接向高管層提出意見和建議，讓他們知道高管層在憂員工之所憂；讓中層管理人員及員工參與到變革的規劃設計過程中來，讓他們感覺到自己是在“控制變革”，也能夠增加他們的安全感；向員工保證職業的穩定性，為因變革而精簡崗位的員工提供轉崗再培訓，能夠降低員工的焦慮水平，特別是那些愿意改變但是擔心自己缺乏必要勝任力的員工，以確保他們全身心投入到變革；招募適應變革文化的員工，比如敢于接受挑戰、具有全局觀念、有較強適應能力的人，一方面樹立“樣板”，減輕變革支持者的孤立感，另一方面，想有所轉變的人看到更多的人已經成功適應了變革，就有了采取行動并堅持下去的動力。

（四）精準變革管理

Cooper（1990）發現，應用新管理會計工具的變革過程大致上可以劃分為兩個主要階段：采用期和整合期。采用期的主要任務是形成較完善的應用方案，整合期的主要任務是使新工具“制度化”。管理者必須從員工的角度出發，去理解他們在不同階段受到的影響以及抵制變革的原因。

在采用期，抵制行為更多表現為對應用方案本身的抵制，外在原因主要是應用方案可能在某些方面存在著一定缺陷，內在原因主要是不同成員的知識結構、管理層級、思考角度等不同，導致在應用方案的具體部署上存在不一致。可以通過應用方案的修改、教育和培訓來減少抵制。客觀上這類抵制行為反而有助于沖突雙方更深入地交換意見和糾正錯誤。

但在整合期，“制度化”打破了原有的利益平衡，抵制行為更多表現為因管理會計變革引發的人際矛盾、群體之間的矛盾，更多表現為對變革受益者甚至支持者的抵制。外在原因主要是隨著整合的深入推進，原有的關系契約、個人及群體的權力或利益會受到不同程度影響，內在原因主要是員工的價值觀和慣例受到威脅以及保守心態等。高管層既要有“春風化雨”的技巧，也要有“壯士斷腕”的勇氣，才能爭取中下層成員對變革的認同和參與。不僅要通過成員選拔、獎懲制度、業務流程重組等“硬約束”來減少抵制行為，更要充分發揮企業文化“軟約束”的作用。各種變革管理措施中，文化變革管理是最重要、最根本的一環，但也是最艱巨的一環，如果不能塑造出與變革目標一致的企業文化，其他措施就難以充分發揮作用。

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