新收入準則下的房地產收入確認的應用分析

趙敏

【摘? 要】關于新收入準則對房地產業影響的討論主要集中在收入確認上。房地產的物業銷售是沿用之前的按交付時點確認還是在一段時期內確認，從2017年就開始了激烈的討論。論文在對收入準則解讀的基礎上，總結了目前港股上市房企的按時段確認收入的應用并提示了在允許按時段確認收入的會計政策下，管理層應基于謹慎性原則，結合實際，做合理的收款分析及相應的制度安排，控制風險。

【Abstract】The discussion about the impact of the new revenue standard on the real estate industry mainly focuses on the recognition of revenue. Since 2017， there has been a heated discussion on whether the real estate sales should be confirmed by delivery time or within a period of time. Based on the interpretation of the revenue standard， this paper summarizes the application of the recognition of the revenue of the listed real estate enterprises in HK stock market and points out that under the accounting policy of allowing the recognition of the revenue according to time， the management should make a reasonable analysis of the collection and the corresponding institutional arrangements based on the principle of prudence， combined with the actual situation， to control the risk.

【關鍵詞】新收入準則;時段確認收入;收款權

【Keywords】new revenue standard; period recognition revenue; collection right

【中圖分類號】F299.23? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2020）03-0054-02

1 引言

2017年財政部發布修訂后的《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），取代了之前的收入準則和建造合同準則。相比之前的收入準則，新準則在很多方面發生了重大變化[1]。但對于房地產行業，討論最激烈的集中在收入確認上，即物業銷售是沿用之前的按交付時點確認還是按照時段確認。

2 準則相關條款解讀

新準則規定，滿足“企業履約過程中所產出的商品具有不可替代的用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”應當按照時段確認收入[2]。物業銷售是否滿足這個條件是房地產收入確認爭議所在。這點中的上半句話，物業銷售是滿足的，因為當購房人與開發商正式簽訂預售合同后，物業對象即已被唯一鎖定。開發商無法就該指定物業進行再銷售，或使用另一物業替代。下半句，開發商是否“在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”，意思是開發商對履約義務的“任意收款權”。所謂“任意收款權”有三點應予以注意：一是收款權不是形式上的，不是合同約定了分階段收款就滿足，即不是“里程碑節點收款權”，是貫穿合同期內的任意時點。二是開發商的“任意收款權”具有法律約束力，對應的是購房人是否具有“任意合同解除權”，如果購房人可以任意解除合同，則開發商不具有“任意收款權”。反之，則具有。最重要的是判斷購房人是否有單方任意解除權從而導致購房人可以在除某些特定時點（延期交付、驗收時存在重大質量問題和重大面積差等）外隨時終止合同。三是開發商的收款權是針對“累計至今已完成的履約部分”，即應該覆蓋其已發生成本和合理利潤的款項。而不是購房人違約只支付占總房款比例較低的違約金。支付違約金、罰沒定金等違約條款不影響單方任意解除權的行使，除非行使解除權的代價極其高昂從而導致實際上幾乎不可能行使。

3 “任意收款權”實操要點

結合中國現行法律的相關規定及律師針對房地產項目銷售合同進行購房人退款權的分析，對于符合以下三個條件的預售合同則認為滿足了上述應按時段確認收入條件的后半句：①已完成網簽的預售合同（對于不動產買賣而言，如預售合同并未網簽從而被備案，則會存在法律上的瑕疵，將導致購房人仍可能申請解除合同）;②一次性付款或分期付款且款清（均為非按揭。在按揭的情況下，購房人實際上尚未完全履行合同，且商品房買賣關系中存在第三方的銀行，因此，在法律判斷上將較為復雜，如果發生斷供等情況，購房人仍可能申請解除合同）的商品房預售合同;③購房者無權單方要求退回房款（在滿足上述兩條后，通常由律師就預售合同中購房人是否可單方要求退回房款發表法律意見，出具法律意見書）。

4 境外上市房企新收入準則應用情況

從碧桂園2017年年報披露其滿足一定條件時采用按時段確認，到2018年中報港股房地產企業的披露（新收入準則的執行時間：對于在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報告的企業，自2018年1月1日起執行新收入準則。因此，2018年中報是集中第一次披露）從港股上市房企的年報披露來看，碧桂園、中海、融創、龍湖、綠城等房企在執行新收入準則后都采用了謹慎的按時段確認收入，即滿足了上述三個條件。例如，“2017年度本集團來自出售物業的收入確認為人民幣220，157，369，000元，其中按在一段時間內確認的收入為60，806，904，000元”“本集團是否有就累計至今已完成的履約部分的可強制執行的付款請求權并采用在一段時間內的方法確認收入，取決于銷售合同條款約定和該合同使用的法律解釋。這些決定需要重大會計判斷。關于銷售合同可強制執行的付款請求權，本集團獲得了法律顧問的意見。基于法律顧問的意見，管理層通過判斷將銷售合同進行有無付款請求權的合同分類”（摘自《碧桂園2017年年報》）。港股部分上市房企披露的采用按時段確認物業銷售收入的年報反映了四大會計師事務所對該項會計處理的認可。雖然目前國內的監管機構未認可按時段確認物業銷售收入的會計處理，但對提前執行新收入準則的港股上市房企的做法的總結和梳理，至少在國際國內準則趨同的環境下的技術和實操層面，為內地房企對未來新準則的運用有了啟發和借鑒。雖然新準則規定了A股上市公司可以在18年執行，但交易所于2018年發函，不允許提前執行新收入準則。因此，截至2018年底尚未有A股上市房企執行新收入準則。

5 房企收入確認風險提示

在國際準則和國內準則趨同的背景下，對準則的解讀已經沒有差異。然而，在按時段確認房地產銷售收入時，對分多期收款且未款清（含按揭）的情形也按照時段確認收入[3]。雖然其依據所在國預售合同下的按時段確認收入的處理方式得到了所在國會計師協會、律師、審計師的認同，但由于其財務報表會并入境內母公司，境內的監管環境較為嚴格，因此，提醒公司管理層：對于收入確認除了考慮收入確認的方法之外，公司還需要考慮是否滿足收入確認的基本條件，即公司轉讓商品而取得的對價很可能收回。這就要求公司結合所在國當地市場情況和公司客戶群體的特點分析按照當前合同分期收款的可收回性，包括評估客戶自身的財務狀況：①是否有穩定的收入來源;②歷史履約資信記錄;③是否有其他財產;④購買意圖以及還款意愿等;⑤市場中由于逾期付款公司預計終止物業購銷合同的概率。雖然公司是在一段時間確認收入，但高違約率很可能將導致公司沖回以前期間已經確認的收入，存在初始收入確認不準確的風險。對于預期違約率較高的銷售物業，應當考慮采用交付確認收入的方式確認收入。總之，應避免出現未來期間大額應收款減值的計提或收入沖回，從而使審計師或信息使用者質疑會計政策的不當。

再有一點需要提醒擬采用分段確認收入的公司注意的是，在一段時間內確認收入一般是按照投入比例確認收入和成本，這一點對項目預計總成本估計的準確性要求較高，項目預計總成本不應與最后實際總成本差異太大，且這個比例不等于收款進度，請注意不要簡單按照收款進度確認收入。

6 結語

綜上述，在會計準則國內與國際趨同的形勢下，在港股標桿房企的實際經驗下，在審計師對房地產物業銷售滿足一定條件下允許采用時段確認的行業標準下，在國內監管機構認可下，其他房企在執行新準則時，仍應遵循謹慎性原則，完善機制、合理判斷現金流入的可能性，從而控制風險。

【參考文獻】

【1】財會[2017]22號.企業會計準則第14號——收入[Z].

【2】焦桂芳，盧秀芬.新舊收入準則對比分析[J].會計之友，2018（8）：140-143.

【3】張丹.新收入準則下房地產企業收入確認應用研究[D].杭州：浙江工商大學，2020.