上市公司新收入準(zhǔn)則的變化及其面臨的問題

劉黎民

上市公司新收入準(zhǔn)則的修訂表明我國企業(yè)遵守國際規(guī)則，尤其是對(duì)于跨國公司而言，新收入準(zhǔn)則能夠幫助企業(yè)更好地處理會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量相關(guān)事宜。本文首先對(duì)我國新收入準(zhǔn)則與舊收入準(zhǔn)則進(jìn)行比較，然后分析了新收入準(zhǔn)則下面臨的主要問題，最后針對(duì)問題提出相應(yīng)的建議，以便為深入學(xué)習(xí)貫徹執(zhí)行新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供一定的幫助。

新準(zhǔn)則下收入的確認(rèn)流程以及評(píng)價(jià)

新的收入準(zhǔn)則為我國企業(yè)收入的確認(rèn)和計(jì)量提供了一套框架，即“五步法”模型，采用新模型確認(rèn)收入將有助于企業(yè)提供更加可靠、可比和透明的收入信息，從而更好地為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供決策依據(jù)。

第一步，識(shí)別與客戶訂立的合同。同時(shí)滿足五個(gè)條件才能判定合同存在，在判斷合同是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，以及企業(yè)取得的對(duì)價(jià)是否很可能收回等，都需要根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行判斷。

第二步，識(shí)別各合同中的單獨(dú)履約義務(wù)。新準(zhǔn)則規(guī)定如果企業(yè)可單獨(dú)區(qū)分向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾與合同中其他承諾，則作為可明確區(qū)分的履約義務(wù)，如果不可單獨(dú)區(qū)分，則合在一起作為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)。這就需要企業(yè)運(yùn)用重大判斷以確定相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。

第三步，確定交易價(jià)格。新準(zhǔn)則下公司必須及時(shí)關(guān)注價(jià)格變化，確認(rèn)何時(shí)有權(quán)獲得金額，例如，公司選擇“期望值”方法估計(jì)交易價(jià)格內(nèi)的可變對(duì)價(jià)，公司需要合理判斷重大收入是否能夠轉(zhuǎn)回，同時(shí)考慮量化金額以及后續(xù)收入是否可能轉(zhuǎn)回，并在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

第四步，將交易價(jià)格分配至單獨(dú)履約義務(wù)。公司確定各項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)的交易價(jià)格時(shí)，是按照各個(gè)單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例確定的，新準(zhǔn)則規(guī)定，公司必須使用可觀察的信息來確定單獨(dú)售價(jià)，遇到不可直接觀察的情況，則必須使用恰當(dāng)?shù)姆椒ü浪恪?/p>

第五步，履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。在某一時(shí)點(diǎn)還是某一時(shí)段確認(rèn)，新收入準(zhǔn)則對(duì)此規(guī)定了統(tǒng)一的方法。首先評(píng)估收入是否滿足若干特征，比如企業(yè)進(jìn)行一些常規(guī)或經(jīng)常性服務(wù)，在客戶的場地上建造資產(chǎn)，或者建造只有客戶能夠使用的專項(xiàng)資產(chǎn)，則收入在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)，否則，則應(yīng)在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)，公司在應(yīng)用這些標(biāo)準(zhǔn)判定時(shí)需要更多的判斷。

新收入準(zhǔn)則在收入的確認(rèn)和計(jì)量方面有著顯著的特點(diǎn)，首先在“五步法”模型中公司需要運(yùn)用大量的估計(jì)和判斷;然后新收入準(zhǔn)則采用交易價(jià)格計(jì)量，與舊準(zhǔn)則采用公允價(jià)值計(jì)量相比更加具體準(zhǔn)確，有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量;再者，新收入準(zhǔn)則將以往的建造合同準(zhǔn)則納入麾下，在收入的計(jì)量上有利于保持一致性;這些特點(diǎn)表明了新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行對(duì)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來很好的促進(jìn)效果。

新收入準(zhǔn)則下上市公司面臨的主要挑戰(zhàn)

在新收入準(zhǔn)則下大量的公司估計(jì)會(huì)擴(kuò)大公司進(jìn)行盈余操控的空間。首先在確定交易價(jià)格時(shí)，“可觀察到的信息”“合理的估計(jì)方法”都是存在很強(qiáng)不確定性的詞匯，當(dāng)企業(yè)為了鼓勵(lì)客戶進(jìn)行更多的交易，向客戶提供商品或勞務(wù)作為獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)，價(jià)格將無法進(jìn)行估計(jì)。再如對(duì)于捆綁銷售，當(dāng)對(duì)單項(xiàng)商品或服務(wù)確認(rèn)收入時(shí)，公司面臨很強(qiáng)的主觀性來決定如何分配，公司有很多盈余操控的空間，這增強(qiáng)了其主觀提高企業(yè)收入的可能性。

對(duì)公司更新采集信息提出更高要求，將增加監(jiān)管難度。在準(zhǔn)則第一步識(shí)別合同中，一般是銷售部門負(fù)責(zé)合同文本并與客戶簽訂合同，由于各部門職責(zé)的限制，不一定周全考慮收入確認(rèn)的關(guān)鍵問題。因此，由于前期準(zhǔn)備工作的不充分性，就無法有效采集和披露有用的信息，將增加監(jiān)管難度，未來監(jiān)管的重點(diǎn)應(yīng)該給予公司更多的自主權(quán)，企業(yè)自主決定提供充分可靠的證據(jù)來證明他們的判斷和選擇，并減少根據(jù)規(guī)則進(jìn)行的嚴(yán)格審查。

針對(duì)新收入準(zhǔn)則運(yùn)用中面臨問題的建議

完善收入信息披露相關(guān)規(guī)則，減少收入操縱空間。對(duì)于收入確認(rèn)計(jì)量和成本費(fèi)用、現(xiàn)金流幾個(gè)方面，新收入準(zhǔn)則增加了相關(guān)的披露要求。有關(guān)部門在制定收入披露規(guī)則時(shí)，可以根據(jù)監(jiān)管實(shí)踐進(jìn)一步完善披露要求，以此提高信息披露質(zhì)量。如果盈利有回旋余地，公司披露的關(guān)鍵點(diǎn)和要提交的證據(jù)都要有明確的定義，并且在某些非常規(guī)行業(yè)和交易中可能會(huì)增加額外的披露。同時(shí)，也要考慮逐步完善企業(yè)規(guī)模和管理水平的信息披露，要注意與成本效益原則相匹配。

加強(qiáng)相關(guān)信息的披露和監(jiān)管。從新的收入準(zhǔn)則來看，對(duì)于業(yè)務(wù)模式更敏感的公司或交易更復(fù)雜的公司，我們可以考慮在適當(dāng)?shù)奈恢门稑I(yè)務(wù)模型，關(guān)鍵是有必要制定統(tǒng)一的披露框架，并明確披露要素和方法。除此之外，監(jiān)管機(jī)構(gòu)也需要敦促公司披露一致性并建立事后審查機(jī)制，尤其是當(dāng)商業(yè)模式信息被用作判斷和評(píng)估的重要標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，更需要重點(diǎn)關(guān)注在重大變更時(shí)是否在定期報(bào)告中作出相關(guān)披露，并解釋變化的必要性。

上市公司要及時(shí)更改流程和系統(tǒng)。公司需要及時(shí)采取行動(dòng)來優(yōu)化或改變流程和系統(tǒng)。在實(shí)施新收入準(zhǔn)則之前，相關(guān)監(jiān)管部門職責(zé)應(yīng)重點(diǎn)放在提示上市公司注意所收集信息的環(huán)節(jié)上，并督促上市公司充分做好早期準(zhǔn)備工作，比如聘請(qǐng)技術(shù)顧問以期優(yōu)化和改變流程，更好地迎接新變革。在實(shí)施新準(zhǔn)則后，可以通過實(shí)務(wù)案例匯總，由實(shí)際情況總結(jié)監(jiān)管中遇到的問題，及時(shí)進(jìn)行部門技術(shù)培訓(xùn)，幫助上市公司更好地完成新收入標(biāo)準(zhǔn)的轉(zhuǎn)變。

結(jié)束語

新準(zhǔn)則的出臺(tái)為我們提供了一套科學(xué)合理的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，無論是從企業(yè)與國家之間收入信息的可比性，還是從標(biāo)準(zhǔn)化來說，都具有重要的理論和實(shí)踐意義。企業(yè)應(yīng)關(guān)注新、舊準(zhǔn)則之間的變化，以及由此帶來的問題和解決方案。惟有此，我們才能充分掌握修訂準(zhǔn)則的本質(zhì)和目的。

（中國移動(dòng)通信集團(tuán)甘肅有限公司財(cái)務(wù)部）