淺談政府會計雙體系平行記賬法

李慧

摘 要 自2019年1月1日起推行的政府會計準則制度，采用了雙體系平行核算模式，即預算會計和財務會計既適度分離又相互銜接的模式。本文在簡要分析以往的三種政府會計記賬模式不足的基礎上，對比闡述了新實施的雙體系平行記賬法的原理及會計處理方法，通過對比論述新舊政府會計的處理，有助于深層次的理解新政府會計制度的優勢和其推行的必要性。可以說，新政府會計制度提出的“雙功能”“雙基礎”“雙報告”的會計核算模式，是行政事業單位會計記賬模式的一場改革創新。

關鍵詞 政府會計 雙體系平行記賬 會計處理

文章主要分析了雙體系平行記賬模式的記賬原理和兩大會計系統會計處理產生差異項的根本原由，掌握處理差異的深層次理念和方法，并深入分析和探討了行政事業單位雙體系平行記賬模式的推行的幾個屏障并據此提出了幾點建議，探討加快推進新政府會計制度擲地有聲的有效舉措。

一、政府會計各種記賬模式的分析

（一）基于收付實現制的預算會計記賬模式

收付實現制對收入和費用的確定是以款項的實際收付為基準，主要側重于對國家預算資金的分配和使用。但收付實現制在使用過程中主要存在兩個方面的問題：一是造成的資產和負債失真的問題。收付實現制以實際收付為基準記賬，對于應付未付的款項未及時反映在賬目中，使財政支出被低估，虛增了政府可支配的財政資源。二是不利于成本的核算。行政單位的固定資產不計提折舊，無法將資產的損耗通過轉化到成本中進行價值的轉換，造成了單位資產財務信息的失真。

（二）基于權責發生制的財務會計記賬模式

權責發生制是通過權利與責任的發生來明確收入與費用歸屬期的一種記賬模式，主要是解決收入與費用的確認時間和計量的問題。但權責發生制在使用過程中也存在兩個方面的主要問題：一是收入確認和實際現金流不一致。在現金未收到之前就確認收入虛增了目前單位可供使用資金的數量，往往會給單位造成可支配資金充足的錯覺。二是無法反映預算資金的收支。作為財政事業單位會計，應當及時掌握預算實有資金結余，避免資金大幅度的沉淀和支付上的困難，而權責發生制無法核算資金結余。

（三）預算會計與財務會計相融合的記賬模式

為解決以上單一的預算會計和財務會計記賬模式的不足，2019年以前的行政事業單位會計制度采用了預算會計與財務會計相融合的記賬模式。表面上看這種相融合的模式既反映了單位的資產等財務狀況信息，又反映了預算資金的收支，好像彌補了預算會計和財務會計單一記賬模式的不足。但事實上，這種簡單相融合的記賬模式只是核算了按月計提折舊這個業務事項，但并沒有將資產損耗通過折舊的渠道轉化到成本計量上，仍然沒有完整的反映行政事業單位財務的運行情況。

二、雙體系平行記賬的會計處理方法

（一）雙體系平行記賬的會計處理原則

新政府會計制度提出了“雙功能”、“雙基礎”、“雙報告”的平行記賬模式。“平行記賬”是指當行政事業單位在會計報銷記賬工作中涉及現金收支業務時，需要從財務會計和預算會計兩個方面考慮。也就是說當政府會計主體發生現金收支業務時，會涉及財務相關會計要素的變化，按照規定要進行財務會計賬務處理。同時，現金收支業務若涉及預算相關會計要素的變化，也要進行預算會計的賬務處理。

從上面的分錄，我們不難看出政府會計準則制度中提到的現金收支業務中的現金是廣義的現金概念，包括庫存現金、銀行存款、零余額賬戶用款額度等。

從上面這個業務我們看出雖然也涉及了現金收支的業務，但是預算會計并沒有相關的業務處理，這就是在編制“雙分錄”中需要把握的第二點原則，編制預算會計的業務必須是納入到了行政事業單位的預算管理，即引起的是本單位掌管的現金及等價物的變化。

（二）經濟活動中產生差異項的會計處理

預算會計和財務會計選取的記賬方式不同，在會計處理的過程中按照不同的記賬原理處理業務，就會導致財務意義上的收入支出與預算意義上的收入支出之間產生差異，掌握特殊業務的處理是我們落實新政府會計工作的必備技能。

1.涉及收入的業務中產生差異項的會計處理。當行政事業單位涉及收入業務時，一般情況下只要存在現金的流入，預算會計和財務會計都要進行賬務處理。但是，當行政事業單位收到預撥或者受托代理的現金時，按照權責發生制的要求，不符合財務會計當期確認收入的含義，所以財務會計當期不確認收入，而按照收付實現制要求，行政事業單位已經收到了款項，形成了資金的流入，符合預算會計確認收入的內涵，所以預算會計當期需要確認收入，在這個業務事例中就產生了財務會計和預算會計的差異項。等到財務會計到了確認收入的期間，財務會計確認收入，預算會計在當期沒有資金的變動，不進行處理，暫時差異可消除。

特殊情況下，行政事業單位在涉及接受非貨幣性資產捐贈的業務時，按照權責發生制的要求，財務會計要以重置成本確認當期收入，而預算會計因沒有形成實際的資金流入，按照收付實現制的要求，不需要確認當期預算收入，這項特殊業務中形成的差異為永久性差異，后期無法消除。

2.涉及支出的業務中產生差異項的會計處理。在行政預算單位涉及支出的業務時，一般情況下只要存在現金的流出，預算會計和財務會計都要進行賬務處理。但是，在預付款項或者支付受托代理的款項時，按照權責發生制的要求，財務會計不在本期支付時點確認相關費用，而是在經費真正消耗的未來某個區間確認相關費用，而按照收付實現制的要求，預算會計已經實際發生了款項的支付，形成了資金的流出，在支付款項的當期就需要確認為事業支出。這項業務就會導致財務會計和預算會計存在差異項。后期財務會計按照權責發生制要求確認相關費用后，差異項自動消除。

行政事業單位集中采購時，涉及資金流出，但按照權責發生制的要求，相關費用是在實際消耗期間才確認相關費用，而當期不做會計處理，而預算會計按照收付實現制的要求當期存在資金流出就要確認為事業支出，這項業務就產生了財務會計和預算會計的差異項。在后期領用物資消耗后，通過資產的自身損耗將價值轉化為相關費用，財務會計在此會計期間記賬，形成的差異自動消除。同理，購置固定資產也產生財務會計和預算會計的差異項，預算會計在購買時，因形成資金流出，要確認支出。而財務會計需要后期通過折舊的方式轉移到成本或者費用里，逐漸消除與預算會計的差異項。

（三）幾種特殊業務差異項的會計處理

行政事業單位收到質保金的時，財務會計在往來賬核算，退回質保金時，沖銷往來賬，整個業務不確認收入和費用。而預算會計按照收付實現制原則形成資金流入的需要記賬，但因預算會計只核算納入部門預算管理，對暫收的質保金同樣不做處理。此項業務不形成差異項。同理，行政事業單位的備用金制度，財務通過往來賬核算，而預算會計對于在單位內部的資金流動也不做處理，不形成差異項。

三、雙體系平行記賬模式推行建議

（一）落實預算考核責任制

要充分發揮預算對工作的導向和監督作用，有效遏止偏離單位重要任務的經費支出，同時為單位制定管理工作計劃提供有效數據，保障年度重點任務的完成，提升行政事業單位的社會價值。首先，完善領導責任制，將年底對預算執行率的評比納入相關領導績效的考核指標，納入單位評優的參考條件，從上到下逐漸提升對預算重要性的認識。其次，完善績效考核體系。建立一對一的績效考核檔案數據庫，將新政府會計績效考核的全過程納入到體系中，持續跟進考核和督促整改，以及收集被考核單位的經驗做法，為以后的績效考核計劃制定和工作開展提供有力的數據支持。

（二）加快會計信息化平臺建設

為將新政府會計雙體系平行記賬模式的應用價值充分發揮出來，首先，通過引入信息化技術，按照新的記賬模式更新會計信息化管理平臺。“平行記賬”實現了利用同一數據源，對財務會計和預算會計分別進行處理，從而實現了數據集成和技術集成的雙重功能，應以強大的會計信息化管理平臺為基礎，其次，引進現代化技術，提升會計信息化管理平臺的功能。通過引入大數據技術和云會計技術的使用，實現對各類數據的分類、篩選、處理、登記，滿足預算報告和財務報告不同使用者的工作需求，并通過對數據前后期或者同行業標準水平的比對，為決策者提供有價值的決策導向信息，深化平行記賬模式的成果。

（三）提高會計人員的綜合素質

新政府會計制度的實行對會計人員提供了一種新的記賬理念，需要對儲備的知識不斷更新，才能順利推動新政府會計制度的落地。會計人員需對預算會計及財務會計所遵循的原則準確把握。行政事業單位應重視培養高級復合型會計人才和團隊建設。首先，行政事業單位可以通過繼續教育等手段分批次實現對會計人員的培訓，培養一批熟悉單位經營狀況、精通政府會計制度、促進金融發展的人才，使其了解和掌握最新會計業務處理程序和方法。其次，單位應根據實際工作需要，立足立身，通過多種形式，比如購買相關政策書籍、座談交流等，逐漸加深對新政府會計制度的理論理解和靈活運用。最后，可以通過引進外部高端會計人才加強隊伍建設。

四、結語

新政府會計制度的推廣是對行政事業單位的預算會計和財務會計相融合記賬模式的革命，對當前核算體系有不小的沖擊和影響，但新政府會計制度的出臺適應了我們目前市場經濟的高速發展和未來發展趨勢，使得行政事業單位的會計核算系統更加科學和規范。

（作者單位為中國人民解放軍32683部隊）

參考文獻

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