注冊會計師審計失敗的倫理分析

石祎 林英

成都信息工程大學

20世紀90年代以來，上市公司審計失敗案件頻發，給注冊會計師行業帶來嚴重的信任危機。國內外學者研究認為審計主體雙方缺乏誠信以及制度安排不合理是審計失敗的主要誘因。具體到注冊會計師的缺乏誠信，則認為注冊會計師基于利益拋棄本應該堅守的職業道德和執業理念。之所以形成這樣的共識，筆者認為，一方面是社會對注冊會計師本身寄于過高的期望，另一方面是沒有厘清注冊會計師的倫理關系。因此審計失敗引發的注冊會計師行業危機的破局首先在于厘清注冊會計師職業自身的倫理關系，從而改善執業質量，提高執業水平。

一、倫理及倫理視角下的注冊會計師職業

（一）倫理

倫理顧名思義為人倫道德之理，即人與人之間的關系以及處理這些關系普遍適用的規則。中國傳統倫理講究孝悌忠信，強調重義輕利，要求個人要有強烈的家國情懷，要將個人發展與家庭和國家的發展相統一，個人利益和國家利益相沖突時，應以國家利益為重，但近些年受西方倫理思想的影響，個人主義和利己主義經濟生活中時有體現。在會計界，長期將倫理和道德視作同義詞，實際上，這二者是有區別的。道德是不同的人受到自身情感和理智的影響有著不同的價值標準，因此是內在的、主觀的、自律的，善與惡是其評價尺度，不具有功利性。而倫理要求人類不能跨越某種底線，因此是外在的、客觀的、他律的，對與錯是其評價標準，具有功利性。由此可見，倫理是道德的基礎，又以道德為其表現形式。

（二）倫理視角下注冊會計師職業的獨特性

第一，公眾利益優于客戶利益。注冊會計師接受客戶委托就應當秉承“受人之托，忠人之事”的理念，因此維護客戶的合法利益是其分內之事，但同時還需要向社會公眾提供權威可靠的信息，并且公眾利益優于客戶利益。首先是注冊會計師的產生注定。股份制公司的興起導致經營權與所有權分離，伴隨而來的是信息不對稱。為了明確管理者的受托責任履行情況以及提高決策的效率和準確性，獨立于二者之外的注冊會計師職業由此而生。其次，社會通過立法賦予注冊會計師職業的權威性和壟斷性。時至今日，各國均以立法的形式強制上市公司的財務信息經注冊會計師審計后方能對外公告。因此注冊會計師的鑒證業務體現為雙合同業務，一方面是接受委托執行審計程序，發表審計意見，另一方面是注冊會計師從持有執業證書之日起與社會公眾之間簽訂的服務合同。社會公眾賦予注冊會計師權威性和壟斷性，與之對應的是，注冊會計師在執業中需要遵從職業準則，踐行執業標準，捍衛社會大眾利益。

第二，注冊會計師職業的獨特價值。注冊會計師的價值是在其履行社會責任，捍衛社會利益中得以體現的。他們利用專業技能對報表進行鑒證并發表審計意見，以緩解信息不對稱，提高決策效率，實現資源優化配置以及市場經濟的健康運行。如果注冊會計師在執業中忽視自身肩負的社會責任，置社會大眾利益于不顧，那么這個行業將注定無法在社會經濟中立足。

第三，合理保證非絕對保證。誠然，注冊會計師肩負著維護公眾利益的責任，但其在履行審計業務時，最終發表的鑒證意見并不能提供絕對保證，而是一種為滿足大眾合理期望的非百分之百但高水平的保證。主要基于以下原因：第一，立足于市場生存的注冊會計師在執行鑒證業務時，其發表的意見不可避免的會受到審計方付費高低的影響。同時，審計人員本身也可能會由于各種主、客觀的原因而忽視某些審計程序或無法獲取足夠充分適當的審計證據。第二，被審計單位方面，由于審計的固有局限，若企業誠心想要上下勾結串通隱瞞真相，此時要求注冊會計師絕對地審計出企業存在的問題是不切實際的。第三，審計人員并非執法者，在實際中會不可避免地會受到各種手段和權限的限制。這些情況都決定了注冊會計師發表的審計意見只能提供合理保證。

二、注冊會計師審計失敗的倫理學分析

（一）“有限理性經濟人”影響

從亞當·斯密《國富論》的“經濟人假設”可知，人是以謀求自身利益為最終目的的貪婪主體。但在注冊會計師審計中，人是社會的主體，經過教育的熏陶會受到各種道德或法律的約束。需要注意的是，由于信息的不對稱，要求人做到絕對理性的判斷幾乎是不可能，因而是“有限理性經濟人”，并謀求個人利益最大化 。從審計失敗中不難看出部分注冊會計師在執行審計業務時是“有限理性經濟人”，在自身利益和社會利益發生沖突時向自身利益傾斜，這與注冊會計師執業特性相違背，嚴重損害社會利益。

（二）功利主義勝于道義

功利主義指的是以利益追求為標準，提倡為大多數人的幸福采取行動的倫理學說，該理論認為個人利益也是整體利益的一部分。理論上看功利主義是值得肯定的，但在現實中，個人利益與社會整體利益通常是有矛盾的。康德的道義學說認為，人之所以有別于動物，就是因為受到倫理道德的約束而超越動物的本性和欲望，它要求任何行為的發生都要以道德為前提。注冊會計師是特殊的職業群體，公眾對這個行業寄予厚望，社會也有著超高的道德要求，注冊會計師應當盡職盡責，將社會利益置于最高位。而從審計失敗案例中我們看到的是注冊會計師被利益蒙蔽雙眼，對問題賬務睜一只眼閉一只眼，重功利輕道義，罔顧社會公眾整體利益，因而最終受到處罰自然也就是自食其果。

（三）利益誘惑與沖突導致倫理失衡

利益追求不是原罪，審計失敗的根源在于注冊會計師在追求自身利益的同時卻違背道義而損害社會公眾的利益。在審計失敗案例中，注冊會計師扮演了“合謀者”的不光彩的角色。當前市場對虛假信息的需求旺盛，“看起來景氣”的市場狀況往往受到公眾的追捧。在利益的驅使和貪欲的刺激下，迎合所謂的“金主爸爸”，拋棄應有的倫理道義而無底線地遷就于客戶。事務所為擴大市場份額不顧實際的一味低價，為追逐利潤威逼利誘注冊會計師違背道德和倫理以降低審計成本。部分注冊會計師為了自身利益悍然拋棄社會公眾利益，嚴重背離注冊會計師職業本心。

三、從倫理學視角治理審計失敗

（一）改善執業倫理環境

審計失敗頻繁呈現，與當前的執業環境有著密切關系。注冊會計師及事務所為追求自身的利益不顧倫理，不完善的法律制度及溫和的執法力度滋長違法違紀行為。因此加強倫理宣傳，建設社會誠信機制，使注冊會計師能在功利與道義發生沖突時做出正確的抉擇，在面對利益誘惑能恪守誠信理念，同時提高社會公眾對注冊會計師角色的認識與理解，在社會層面基于其應有的社會聲譽和地位。另一方面要完善法律制度，提高注冊會計師審計造假成本，監管部門加大審查力度，提高造假風險，使得造假者不敢造假，不能造假，不想造假。

（二）樹立端正的倫理觀

注冊會計師應牢記職業角色，在對社會公眾負責的基礎上為客戶謀取最大利益；面對義利沖突時，做到舍利逐義，尊崇本心，盡最大責任去降低審計失敗的可能性。同時不斷陶冶情操，樹立端正的倫理觀，堅持正確的價值取向，堅守自身道義，時刻加強對公眾利益以及自身獨立性的理解；要切實加強思想道德修養，模范遵守職業道德準則，堅決拒絕利益誘惑，注意防微杜漸，堅決抵制功利主義與利己思想的侵蝕，堅守倫理道義的底線，使得公眾對注冊會計師的信任得以回歸，以發揮注冊會計師真正的價值。

結語：綜上所述，被利益蒙蔽雙眼是注冊會計師審計失敗的根本原因，只有秉承正確的倫理觀，在利益與道義發生沖突時，始終堅持站在正義的一方，牢記初心，不忘使命，注冊會計師行業才能不辜負公眾的信任，并在市場中站穩腳跟。