探尋最公平的中國個人所得稅制

胡 華

一、引 言

2018 年8 月，全國人大常委會通過了《個人所得稅法》第七次修正案，2018 年12月，國務院發布了《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》。這兩項重要舉措改變了我國個人所得稅制很多細節，如將工薪所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得合并為綜合所得，適用3%～45%的7 級超額累進稅率。個人所得稅(簡稱“個稅”)改革必然導致其收入調節功能變化。

個稅的收入調節功能可用稅前、稅后收入基尼系數之差(MT 指數)來衡量，此指數等于潛在公平效應中扣除三類不公平效應——稅額累退效應、稅率累退效應、過度調節效應。稅額累退效應是指低收入者所繳個稅額高于高收入者個稅額；稅率累退效應是指低收入者個稅負擔率高于高收入者相應值，個稅負擔率是個稅額占稅前收入的比重；過度調節效應是指高稅前收入者的稅后收入低于低稅前收入者的稅后收入。已有研究發現，在中國、意大利與波蘭，稅率累退效應都高于其他兩效應。隨著研究深入，上述三效應已被分解為稅前扣除、累進稅率表、稅收免除三部分效應，但仍無法解決兩個問題。第一，無法評價某級邊際稅率或某種稅前扣除對三類不公平效應的貢獻；第二，缺乏找到最公平個稅制(稅額累退效應、稅率累退效應、過度調節效應之和最小的個稅制)的方法。為此，本文做了兩項工作：第一，進一步分解三類個稅不公平效應公式，使之能測算各邊際稅率、各稅前扣除的分效應；第二，基于中國微觀家庭數據與Stata15.0 編程法，計算了177147 種個稅制的三類不公平效應，選擇三類不公平效應之和最小的個稅制作為最公平個稅制。

二、文獻綜述

稅收公平問題一直備受關注。在17 世紀，威廉·配第在《賦稅論》中指出，自身稅負高于鄰居稅負最令納稅人不滿。在18 世紀，經濟學鼻祖——亞當·斯密在《國富論》中指出，應根據納稅人能力強弱，確定各自稅收負擔。Musgrave(1990)提出，依據庇古傳統，稅收設計首要原則是縱向公平，第二原則是橫向公平。Plotnick(1981)指出，縱向公平指經濟條件較優者稅負應高于經濟條件較差者稅負；橫向公平指經濟條件相同者稅負相同。研究個稅的收入調節功能時，一般采用收入作為經濟條件衡量指標，即縱向公平要求高收入者納稅額或征收率要高于低收入者相應值，橫向公平要求相同收入者繳納等額稅額。

MT 指數是個稅的收入調節總效應指標。Musgrave 和Thin(1949)將有效累進指數作為衡量個稅的收入調節功能評價指標，其值＝(1－稅前收入基尼系數)÷(1－稅后收入基尼系數)；后人發現，有效累進指數變動方向與“稅前、稅后收入基尼系數之差”變動方向相同，故將后者作為個稅的收入調節功能衡量指標，并命名為MT 指數。 自上世紀70 年代開始，一些學者對MT 指數進行第一種分解。Kakwani(1977)提出 P 指數，其值是以稅前收入排序的個稅集中度與稅前收入基尼系數之差。Atkinson(1980)、Plotnick(1981)與 Kakwani(1984)推導出MT 指數與P 指數的關系式：MT＝縱向公平效應I－橫向不公平效應I。后續研究發現，橫向不公平效應I 測算了納稅人按稅前、稅后收入非降序排列的排序差異，并非專注于橫向不公平，故將“橫向不公平效應I”改稱為“APK 排序效應”。此效應大于零，表示部分高稅前收入者的稅后收入低于部分低稅前收入者的稅后收入，即個稅產生了過度調節效應。

基于第一種分解法，岳希明等(2012)、岳希明和徐靜(2012)、徐建煒等(2013)、Ma 等(2015)、Hua(2018)和萬瑩(2019)計算了中國個稅的縱向公平效應I 與APK 排序效應，發現前者遠大于后者。

Pf?hler(1990)將P 指數分解為稅率結構效應與費用扣除效應。萬瑩和熊惠君(2019)將我國個稅分為綜合所得個稅、其他個稅，并在Pf?hler(1990)分解法基礎上，將橫向不公平效應I 分解為兩項——綜合所得的橫向不公平效應、其他所得的橫向不公平效應；將縱向公平效應I 分解為四項——綜合所得的費用扣除效應、其他所得的費用扣除效應、綜合所得的稅率結構效應、其他所得的稅率結構效應。

第一種分解法的優點是開創性地將總效應分解細化，為后來者明確研究方向。此法缺陷包括：第一，將橫向不公平效應與APK 排序效應混淆；第二，將總效應分解為縱向公平效應與APK 排序效應，考慮的內容過于簡單，除APK 排序效應外，還需考慮其他不公平效應。

1994 年以來，一些學者對MT 指數進行了第二種分解。Aronson、Johnson 和Lambert(1994)與Aronson 和Lambert(1994)認為，MT＝縱向公平效應II－橫向不公平效應II－AJL 排序效應。Aronson 等人提出“帶寬”(bandwidth)的概念，帶寬是一個收入組所允許的最大稅前收入差值，即每組內最高、最低稅前收入者的稅前收入差值。帶寬內納稅人視為相同收入者，基于相同收入者的稅前與稅后收入基尼系數或集中度差異，構建橫向不公平效應II；處于不同帶寬的納稅人視為不同收入者，基于不同收入組稅前、稅后平均收入的差異，構建縱向公平效應II。Aronson 等人認為，AJL 排序效應與“橫向不公平效應I”(APK 排序效應)相同，但Urban 和Lambert(2008)研究發現，兩者存在區別，故將Aronson 等人的排序效應稱為AJL 排序效應。橫向不公平效應II、AJL 排序效應削弱了個稅或其他制度對收入的縱向公平效應。

基于第二種分解法，Aronson、Johnson 和Lambert(1994)、Aronson 和Lambert (1994)測算英國個稅的收入調節效應，Gerdtham 和Sundberg(1998)研究瑞典醫療保健支出的收入調節效應，Hyun 和Lim(2005)研究韓國個稅的收入調節功能，Hai(2009)研究加拿大個稅與保健支出的收入調節效應，Van 等(2001)研究澳大利亞的稅收與轉移支付制度的收入調節效應。上述研究發現，若能完全消除橫向不公平效應II、AJL排序效應，縱向公平效應II 可增強10%左右。

Urban 和Lambert(2008)將Aronson 等人的MT 指數分解式改進為：MT＝縱向公平效應III－橫向不公平效應III－APK 排序效應，據此研究克羅地亞個稅與社保對收入的調節作用，發現消除橫向不公平效應III 與APK 排序效應后，縱向公平效應III 可增強12%～13%?；赨rban 和Lambert(2008)的MT 分解式，Vernizzi 和Pellegrino (2008)研究意大利個稅的收入調節功能，發現消除橫向不公平效應III 與APK 排序效應后，縱向公平效應III 可增強1%～2%。

第二種分解法的優點是將縱向公平效應、橫向不公平效應、排序效應都放入一個公式，相比第一種分解法，考慮得更全面；缺點是橫向不公平效應受限于帶寬的概念，帶寬是一個收入組的上限值與下限值之差，帶寬內所有納稅人視為相同收入者，這是自相矛盾的，橫向不公平效應II 與III 實則是個稅對帶寬內納稅人的收入調節效應，即組內縱向公平效應。

1998 年以來，還有學者對MT指數進行了第三種分解。Kakwani 和Lambert (1998)認為，MT 指數等于縱向公平效應IV(潛在公平效應)中扣除三類不公平效應(稅額累退效應、稅率累退效應、過度調節效應)。稅額(或稅率)累退效應是指，高稅前收入者所繳個稅額(或適用征收率)低于低稅前收入者相應值，個稅征收率是個稅額占稅前收入的比重。過度調節效應與第一種分解法中APK 排序效應相同。

依據第三種分解法，一些學者實證研究部分國家或地區的個稅制。徐靜和岳希明(2014)、Mazurek(2016)分別研究中國、波蘭的個稅收入調節功能，Monti 等(2015)、Pellegrino 和Vernizzi(2010、2018)研究意大利個稅的收入調節功能。上述研究結論一致，三類不公平效應中，稅率累退效應較大。

將三類不公平效應分解細化是第三種分解法的研究方向。Monti 等(2010)、Monti 等(2015)將三類不公平效應分別分解為兩部分：組內分效應、組間分效應。Pellegrino和Vernizzi(2018)將三類不公平效應分別分解為：累進稅率表分效應、稅前扣除分效應、稅收免除分效應。

第三種分解法的優勢在于：考慮三類不公平效應，較第一種分解法更為全面；不再設置“帶寬”研究橫向不公平效應，故不會混淆橫向不公平效應與組內縱向公平效應，較第二種分解法更為可信。然而，第三種分解法無法解決兩個問題：第一，無法評價某級邊際稅率或某項稅前扣除對三類不公平效應的貢獻；第二，缺乏找到最公平個稅制的方法。

對于上述兩個問題，一些研究給出思路。對于第一個問題，Hua(2018)將總效應(MT 指數)、縱向公平效應、APK 排序效應都分解為各類所得個稅分效應；胡華(2019)將縱向公平效應分解為各邊際稅率分效應。因此，將三類不公平效應分解為各邊際稅率、各稅前扣除分效應是可實現的。對于第二個問題，Morini 和Pellegrino(2018)為獲得收入調節效應最大的個稅制，采用了遺傳算法(genetic algorithm)進行研究。因此，可運用計算機進行大量計算，探尋最公平個稅制。

第三種分解法較第一種分解法更全面，較第二種分解法更可行，故以第三種分解法作為本文研究起點。本文創新點如下：第一，將三類個稅不公平效應分解為各邊際稅率和各稅前扣除分效應，并用于研究中國個稅的收入調節功能，以解決問題一；第二，基于中國微觀家庭數據與Stata15.0 編程法，采用循環嵌套方式，尋找三類不公平效應之和最小的個稅制，作為最公平個稅制，以解決問題二。

三、研究方法及擴展

本文采用的研究方法源自第三種分解法，奠基者是Kakwani 和Lambert(1998)，該方法又被稱為“KL 方法”。其創造性地將MT 指數分解為四項：潛在公平效應、稅額累退效應、稅率累退效應、過度調節效應。KL 方法有利于分析個稅不公平效應的來源。Pellegrino 和Vernizzi(2018)將KL 方法擴展，簡稱“PV 擴展”。其按照個稅要素的不同，將三類不公平效應分別分解為三部分——稅前扣除、累進稅率表、稅收免除的分效應。此舉有利于精確化分析個稅不公平性的來源。但現行中國個稅制中，稅前扣除、累進稅率表并非最小個稅要素，稅前扣除包括若干種稅前扣除，累進稅率表也包括若干層級邊際稅率，亟須將三類不公平效應分別分解為各邊際稅率和各稅前扣除的分效應，對個稅不公平效應來源做更精準的分析，這是本部分所要做的。

（一）研究方法

1. KL 方法

2. PV 擴展

PV 擴展將式(1)等號右邊的三類不公平效應分別分解為：稅前扣除、邊際稅率表、稅收免除三部分效應。

(1) 第一類不公平效應的分解：

(2) 第二類不公平效應的分解：

(3) 第三類稅收不公平的分解：

（二）本文的進一步擴展

1. 按邊際稅率分拆三類不公平效應

(1) 稅額累退效應(1S )、稅率累退效應(2S )按邊際稅率分拆

四、我國個稅三類不公平效應的分解

（一）數據、基尼系數與集中度的計算方法

1. 數據

基于2015年中國綜合社會調查數據，簡稱CGSS(2015)，計算各類基尼系數與集中度。CGSS(2015)擁有2014 年10968 個家庭樣本，2011 年修訂版個稅制適用于上述樣本。自1980 年建立個稅法以來，我國一直推行分類所得稅制或分類綜合相結合的稅制，即不同類別所得適用稅率不盡相同。為將個人所得分為不同類別的部分，特作如下假設。

第一，由于個人對稅后收入的關心程度遠超稅前收入，故將受訪者、受訪者配偶 “2014 年的職業或勞動收入” “2014 年總收入”都看作稅后收入。第二，將個體工商戶“2014 年的職業或勞動收入”作為個體工商戶稅后所得，結合個體工商戶5 級超額累進稅率計算相應稅前收入、個體工商戶個稅。第三，非個體工商戶的農業戶籍個人一般從事兩種職業——務農與打工。務農所得免稅，打工者一般較少與用工單位簽訂正式合同，故也假定其所得未繳個稅。第四，對于城鎮戶籍的非個體工商戶個人，假定 “2014 年的職業或勞動收入”是工薪個稅的稅后所得，結合工薪7 級累進稅率，計算稅前所得與工薪所得個稅。第五，“2014 年其他收入”為2014 年總收入與2014 年的職業或勞動收入之差。第六，對于職業是“老板”的個人，2014 年其他收入都作為“利息、股息與紅利所得等個稅的稅后所得”，結合比例稅率(20%)，計算利息股息紅利等所得個稅與稅前收入。第七，對于非“老板”職業的個人，將其他所得都作為“勞務報酬所得個稅的稅后收入”，依據比例稅率(20%)、扣除與加成標準，計算勞務報酬所得個稅與稅前收入。最終可獲得每個家庭的受訪者或其配偶工薪所得、個體工商戶所得、利息股息紅利等所得、勞務報酬所得，以下簡稱CGSS(2015)四類所得。

2. 基尼系數與集中度的計算方法

以家庭為單位，計算各基尼系數與集中度。以稅前收入基尼系數為例，將受訪者與其配偶的CGSS(2015)四類所得相加，得到家庭稅前收入；此值除以家庭人口數得到人均家庭稅前收入，按照人均家庭稅前收入非降序對樣本排序，即可計算稅前收入基尼系數。某變量的集中度是按照其他變量非降序排列來計算的“基尼系數”，以按稅前收入排序的稅后收入集中度為例，將受訪者與其配偶的稅后收入之和除以家庭人口數，可得人均家庭稅后收入，將樣本按照“人均家庭稅前收入”非降序排列，即可計算按稅前收入排序的稅后收入集中度。其他變量的基尼系數與集中度以此類推。

基尼系數或集中度計算方法包括直接計算法、曲線回歸法、圖形法等。本文采用直接計算法，計算公式是式(18)，來自彭海燕(2012)的著述。其中，G 是基尼系數或集中度，Pi是第i 個群體人口占總人口的比重；k、i、n 都是自然數；Ii是第i 個群體某指標占全體樣本的該指標之和的比重，計算稅前收入基尼系數、稅后收入基尼系數、以稅前收入排序的稅后收入集中度、個稅集中度時，此指標依次設定為稅前收入、稅后收入、稅后收入、個稅。

3. 計算結果

2018 年我國修訂個稅法，依據此法對CGSS(2015)四類所得征稅。具體如下：第一，工薪所得與勞務報酬所得之和作為綜合所得課稅；第二，個體工商戶所得作為經營所得課稅；第三，利息股息紅利等所得仍依據20%的比例稅率課稅。由此可得，綜合所得個稅與稅后收入、經營所得個稅與稅后收入、利息股息紅利等所得個稅與稅后收入等；獲得這些變量后，結合式(18)計算各種基尼系數、集中度，據此可得三類不公平效應。同理可得按個稅要素分解的三類不公平分效應。

(1) 按KL 方法計算三類不公平效應

如表1 所示，中國現行個稅制下，第2 類不公平效應是0.00212150，明顯高于第1類不公平效應(0.00035260)與第3 類不公平效應(0.00002730)。換言之，我國個稅引發的收入不公平主要來自稅率累退效應，即部分高稅前收入者的個稅征收率低于部分低稅前收入者相應值。此結果可與徐靜和岳希明(2014)的研究結果相互印證，也與Pellegrino 和 Vernizzi(2010) 、Mazurek(2016) 、Monti 等(2015) 、Pellegrino 和Vernizzi(2018)的研究結果類似。

表1 中國現行個稅制的三類不公平效應

下面舉例說明三類不公平效應表現。下列案例提及的所得都是綜合所得。依據2018 年個稅法，綜合所得年免征額是6 萬元，不足3.6 萬元的年應稅所得適用3%的邊際稅率，在3.6～14.4 萬元之間的年應稅所得適用10%的邊際稅率。

第一，稅額累退效應。不考慮其他條件的情況下，假設有兩個家庭：二人戶與單人戶。二人戶中，兩人都工作，且稅前年薪都是17 萬元，沒有贍養老人扣除；單人戶稅前年薪是18 萬元，此人是獨生子女，有每月2000 元贍養老人扣除，但父母都有退休金，與其分居兩地，無須供養。顯然，二人戶、單人戶人均家庭稅前收入分別是17 萬元、18萬元，二人戶、單人戶人均個稅額分別是8480 元、7080 元。顯然，低稅前收入者個稅額高于高稅前收入者個稅額，即產生了第一類不公平效應——稅額累退效應。

第二，稅率累退效應。不考慮其他條件的情況下，假設有兩個家庭：二人戶與單人戶。二人戶中，只有一人工作，其稅前年薪是18 萬元，沒有贍養老人扣除；單人戶稅前年薪也是18 萬元，此人是獨生子女，有每月2000 元父母贍養扣除。顯然，二人戶、單人戶的人均家庭稅前收入分別是9 萬元、18 萬元，二人戶、單人戶人均家庭個稅額分別是4740 元、7080 元，二人戶、單人戶人均家庭個稅負擔率分別是5.3%、3.9%。顯然，低稅前收入者個稅額低于高稅前收入者個稅額，但低稅前收入者個稅負擔率高于高稅前收入者相應值，即產生了第二類不公平效應——稅率累退效應。

第三，過度調節效應。不考慮其他條件的情況下，假設有兩個家庭：單人戶、三人戶。單人戶、三人戶年稅前收入分別是6 萬元、18.3 萬元。三人戶包括兩個成年人和一個18 歲以下兒童，只有一個家庭成員工作。單人戶不繳個稅；三人戶應稅所得每月可扣除1000 元子女扣除，需繳稅8580 元。顯然，單人戶、三人戶的人均稅前收入分別是60000 元、61000 元，但單人戶、三人戶人均稅后收入分別是60000 元、58140 元，即兩個家庭按照人均稅前、稅后收入非降序排列的位次會發生改變。這就是第三類不公平效應——過度調節效應的表現。

(2) 三類不公平效應按個稅要素的分解結果

中國現行個稅制下，存在著13 種邊際稅率：7 級綜合所得邊際稅率、5 級經營所得邊際稅率、1 級其他所得比例稅率；存在著11 種稅前扣除：1 個免征額、4 種專項扣除(基本養老保險、基本醫療保險、失業保險、住房公積金)、6 種專項附加扣除(子女教育、繼續教育、贍養老人、大病醫療、房貸利息、住房租金扣除)。下文考慮了13 種邊際稅率，但只考慮了4 種稅前扣除——免征額、子女教育扣除、贍養老人扣除、大病醫療扣除，原因在于：CGSS(2015)缺乏其他稅前扣除的調查數據。各要素的三類不公平分效應如表2 所示。

表2 中國現行個稅制下各要素的三類不公平效應分解結果

第一類不公平效應(稅額累退效應)中，4 種稅前扣除分效應都是負值，即這些稅前扣除都有利于克服稅額累退效應，其中免征額最能降低稅額累退效應，其分效應值是－0.00153470，在4 種稅前扣除分效應中，其絕對值最大；13 種邊際稅率分效應都是正值，即這些邊際稅率都引發了稅額累退效應，其中利息、股息與紅利所得等比例稅率分效應最大，達到0.00009050。

第二類不公平效應(稅率累退效應)中，免征額、子女扣除、醫療扣除、綜合所得第4～7 級稅率、經營所得第5 級稅率的分效應都是負值，表明上述要素有利于降低稅率累退效應，其中免征額分效應絕對值最大；其他要素分效應都是正值，表明其他要素都產生了稅率累退效應，其中利息、股息與紅利所得等比例稅率分效應最大。

第三類不公平效應(過度調節效應)中，免征額、子女扣除、醫療扣除、綜合所得第1 級稅率的分效應都是負值，表明上述要素有利于降低過度調節效應，其中綜合所得第1 級稅率分效應絕對值最大；其他要素分效應都是正值，表明其他要素都產生了過度調節效應，其中綜合所得第7 級稅率分效應最大。

關于三類不公平效應之和，免征額、子女扣除、醫療扣除、綜合所得第1 級稅率的三類不公平分效應之和都是負值，且綜合所得第1 級稅率的三類不公平分效應之和絕對值最大，表明上述要素，特別是綜合所得第1 級稅率，有利于促進公平；其他要素的三類不公平分效應之和都是正值，且綜合所得第7 級稅率的三類不公平分效應之和最大，表明其他要素，特別是綜合所得第7 級稅率，不利于促進公平。各個稅要素的三類不公平效應差異源自個稅要素與家庭要素的共同作用。家庭要素包括稅前收入、就業人數、未成年子女數、是否贍養老人、納稅人是否獨生子女、醫療費用額等。

最后關注表2 第18 行數據，此行數據是第5～17 行數據之和，數據顯示中國現行個稅制整體上的第一、二、三類不公平效應分別是 0.00035256、0.00211889、0.00002730；這三個效應值與表1 中相應值誤差很小，第一、二、三類不公平效應誤差分別是0.01、0.12、0.00 個百分點，誤差值等于表1 與表2 第j 類不公平效應值之差絕對值占表1 第j 類不公平效應值的比重，其中，j＝1，2，3。因此，本測算方法可信。

五、最公平個稅制的確定

個稅制的三類不公平效應分別是稅額累退效應、稅率累退效應、過度調節效應；當三類不公平效應之和最小時，個稅制最符合公平原則。為尋找最公平個稅制，基于Stata15.0 軟件編程法，運用循環嵌套方式，計算一定條件下各種個稅制的三類不公平效應之和，選擇此值最小的稅制作為最公平個稅制。

2018 年我國修訂個稅法，此次修訂具有如下特點：第一，原工薪所得7 級超額累進稅率、原個體工商戶所得5 級超額累進稅率沒有變化，被直接分別應用于新個稅法下綜合所得與經營所得；第二，免征額、部分稅級距有所提升。因此，所選個稅制特點如下：第一，邊際稅率與現行個稅制邊際稅率相同，綜合所得適用3%～45%的7 級邊際稅率，經營所得適用5%～35%的5 級邊際稅率，其他所得適用20%的比例稅率；第二，年免征額有3 個備選項——6 萬元、9 萬元、12 萬元；第三，綜合所得有6 個年稅級距，經營所得有4 個年稅級距，每個稅級距各有3 種備選項，如表3 所示。

最優稅制篩選步驟如下：第一，設置年免征額為6 萬元、9 萬元、12 萬元其中之一。第二，逐一變換綜合所得、經營所得年稅級距，每個年稅級距各有3 個備選項，因此每種免征額下共有59049(＝310)種個稅制。第三，計算每種個稅制下三類不公平效應，記錄相應個稅制編號，個稅制編號前六位、后四位分別代表綜合所得、經營所得年稅級距編號。若個稅制編號是“1231231231”，則綜合所得3%～10%、10%～20%、20%～25%、25%～30%、30%～35%、35%～45%的年稅級距依次是：48000 元(選項1)、240000 元(選項2)、390000 元(選項3)、480000 元(選項1)、852000 元(選項2)、1392000 元(選項3)，經營所得5%～10%、10%～20%、20%～30%、30%～35%的年稅級距依次是40000 元(選項1)、150000 元(選項2)、450000 元(選項3)、575000 元(選項1)，如表3 所示。第四，59049 次運算結束后，找到三類不公平效應之和最小的個稅制，計算其三類不公平效應、潛在公平效應、稅后收入基尼系數、MT 指數。第五，重新選擇免征額，重復1～4 步，一共計算177147(＝3×310)次。

不同免征額下最公平個稅制如表4 所示，稅級距選項中10 位數字與表3 中備選項存在一一對應的關系。第2 個備選方案的三類不公平效應之和最小，此方案即為最公平個稅制。將此稅制與現行稅制(表1)對比發現，最公平稅制三類不公平效應之和是0.00239587，小于現行稅制相應值(0.00250140)。

表3 年稅級距的備選項(單位：元)

表4 三種免征額下備選最優稅制

如表5 所示，最公平個稅制具有如下特征：第一，綜合所得的7 級邊際稅率、經營所得的5 級邊際稅率、其他所得的20%比例稅率與現行個稅制下的相應值相同；第二，年免征額是9 萬元；第三，綜合所得、經營所得各邊際稅率對應的稅級距都有所提升。

表5 最公平個稅制

六、研究結論與不足

現在回答已有研究尚未解決的兩個問題。其一，無法評價某級邊際稅率或某種稅前扣除對三類不公平效應的貢獻。為此，本文將三類不公平效應分別分解為各稅前扣除與各邊際稅率的分效應，并依據CGSS(2015)數據，計算中國個稅各要素分效應，得出如下結論。第一類不公平效應(稅額累退效應)和第二類不公平效應(稅率累退效應)中，利息、股息與紅利所得等比例稅率分效應最強。第三類不公平效應(過度調節效應)、三類不公平效應之和方面，綜合所得第7 級邊際稅率分效應最強。因此，未來個稅改革要著重關注綜合所得第7 級邊際稅率。其二，缺乏找到最公平個稅制的方法。為此，本文基于Stata15.0 軟件編程法，運用循環嵌套方式，計算一定條件下各種個稅制三類不公平效應之和，選擇三效應之和最小的稅制作為最公平個稅制。基于現行個稅制，保持各邊際稅率不變，調整綜合所得與經營所得稅級距，結合CGSS(2015)數據，計算177147 種個稅制三類不公平效應之和，選擇此值最小的個稅制作為我國最公平個稅制，此稅制具體內容如表5 所示。

本文研究不足包括兩點。第一，研究中國現行個稅制各稅前扣除的三類不公平效應時，只計算了免征額、3 種專項附加扣除(子女教育、贍養老人、大病醫療)分效應，沒有研究其他3 種專項附加扣除(繼續教育、房貸利息、住房租金)、4 種專項扣除(基本養老保險、基本醫療保險、失業保險、住房公積金)分效應。其原因在于數據不可得。此后的相關研究可查找家庭收入數據分類更細致的數據庫或直接進行社會調查以彌補本文缺陷。第二，運用Stata15.0 軟件編程法尋找最公平個稅制時，只考慮免征額、綜合所得稅級距、經營所得稅級距變動的情況，而且每個要素只有3 個備選項，未考慮各邊際稅率變動的情況，此舉有效控制了計算量，便于順利完成本研究，但更公平的個稅制可能就在未考慮的情形中。此后的相關研究可考慮各個稅要素都變動的情況，備選項也可適當增加，以增加計算次數并得到更好結果。