“新”IFRS9對金融工具分類和計量的變革及應對措施

鄧蕾 中國電信股份有限公司山東分公司

世界金融危機之后，金融工具會計準則特別是公允價值計算的“順周期”效應引發了巨大的矛盾。在反思金融危機期間，大家全面思考會計準則引起的經濟后果與金融工具會計準則的繁瑣性等，著重反思金融危機環境下公允價值計算對維持金融體制穩固與優化金融宏觀調控起到的關鍵作用。G20華盛頓峰會與倫敦峰會還把變革會計準則融入強化金融體制之中，要求會計準則設置機構和有關監管部分共同優化關于公允價值計算、金融工具劃分與貸款降值處置等內容，制定一套完整的、世界集中的會計準則體制。FSF改組成FSB之后，組建了標準執行委員會，加快了涉及國際會計準則之中國際標準的實施，由此IASB加速了調整IAS39。2014年7月24號頒發了“新”IFRS9，這一準則涉及金融工具劃分及計量、金融資產降值與常規套期會計三個內容，從2018年1月1號正式生效。“新”IFRS9下，金融工具劃分及計量處于基礎位置，對金融資產降值的確定、“新”IFRS9之外金融工具的確認及其公司財務情況反映等都有較大影響。

一、“新”IFRS9準則下金融工具劃分及計量的狀況分析

“新”IFRS9會計準則下，金融資產劃分重點遵守如下判定標準：①滿足“業務模式檢測”，即公司擁有該金融資產的本質在于獲得合同資金流量；②滿足“合同資金流量特點檢測”，即該金融資本的合同資金流僅涉及本金與沒付本金的離析的支出額；③取消公允價值選取權。符合以上三點標準的金融資產通過攤余成本計算；符合第二條與第三條的金融資產，且其有目的性的考慮了獲得合同資金流與出售的，通過公允價值計算且其變化計進其他綜合收入；其余金融資產劃分成以公允價值計算且其變化計進本期損益（以上三分類就是AC、FVOCI或者FVPL）。

基于“新”IFRS9，金融負債分成兩類：第一，遵守三個判定標準：①是否是衍生金融負債或者是交易形成的金融負債；②是否用作公允價值選取權；③是否是獨立于金融負債內的衍生工具[1]。而且符合以上三點標準的金融負債劃分成“以公允價值計算且其變化計進本期損益”，其余金融負債都“根據攤余成本計算”。第二，“新”IFRS9還需要公司把因信用風險提高引起的金融負債公允價值改變計進其他綜合收入，進而處理了“公司發行在外的，通過公允價值計算的金融負債，在公司信用風險提高時價值降低反而形成收益”的現象。

通過以上金融工具劃分及計量的規定能夠發現，IASB適應世界金融危機至今G20有關簡化會計準則、化解“順周期”效應等需要，盡量降低并確定金融工具劃分，且把金融資產劃分與公司管理金融資本的業務方式及合同資金流量特點相聯系，尋找充滿說服力的金融資產劃分的邏輯結構及理論基礎。和IAS39相對比，“新”IFRS9對金融工具劃分盡管表面上改變很小，但其劃分邏輯本質出現了明顯改變，主要在于：金融資產根據以公允價值計算及其改變計進“本期損益”為劃分基礎，金融負債以“根據攤余成本計算”為劃分基礎，唯有滿足相關制約條件，才用作其它分類。所以，“新”IFRS9準則下，金融工具劃分基礎盡管較單調、劃分標準很清楚，但依舊遵循了公允價值是計算金融資產基礎性質的一貫方法，這可否有效達成會計準則變革目標，要求在執行過程科學檢測確定。

二、“新”IFRS9對現有金融工具宗旨的調整與述評

（一）“新”IFRS9對原準則的有限調整

1.“新”IFRS9下金融資產的重劃分。相對于IFRS9（2010）針對金融資產重劃分看著寬松實質嚴厲的條件制約，“新”IFRS9于金融資產重劃分上延續了這個風格。且“新”IFRS9提出了披露金融資產重劃分需求，如公司業務模式的調整、重劃分下金融資產的種類等。針對信息用戶來說，能夠從中清楚知道公司狀況。

2.“新”IFRS9對混合工具的處置。“新”IFRS9對混合工具的處置相較于IFRS9（2010）并沒有較大改變，具體內容是：①主合同是包含于IFRS內的混合工具，公司把混合工具思維根據“新”IFRS9準則展開分類及計量處理，且沒有嵌入式衍生工具部分的分類；②主合同并不包含于IFRS內的混合工具，及時拆分處置。

（二）金融負債的劃分及計量

“新”IFRS9對IFRS（2010）中針對金融負債劃分及計量的要求無明顯變化，主要修正內容包含如下幾點：

1.針對以少于市場利率供應貸款的供應方與提供財務擔保協議的協議發行方來說，應按照“新”IFRS9準則算出金融資本損失準備或是根據初始確定金融扣掉確定收益累計金額二者中的較高者，進行后續計算[2]。另外，金融負債劃分根據攤余成本計算。

2.和金融資產有能力重劃分原則不一致的是，如果金融負債在公司已分類，以后在任何狀況下均不能重劃分。

（三）對“新”IFRS9的評定

“新”IFRS9并非是對金融資產與金融負債劃分及計量準則設置的休止符，針對IFRS9（2010）的調整，使人們知道這是不斷完善IFRS的開始。伴隨世界資本市場的改變，“新”IFRS9在公司實務期間必定會有新問題，要求會計準則制定單位不斷規范。

三、應對“新”IFRS9準則下金融工具劃分及計量影響的有效措施

“新”IFRS9重點在金融組織執行，這一準則有關金融資產劃分及計量的規定，會直接關系金融組織的資產負債控制方式、風險對策、資本控制與業績評估等。做好實施“新”IFRS9準則的準備工作，對推動金融市場有序發展、保證金融體系可靠有重要作用。

（一）注重經濟后果，組織壓力檢測

會計準則長時間以來都是一個微觀因素，會計數據主要服務于投資商經濟決策。但是，世界金融危機顯示，會計準則有一定的經濟后果，其中金融工具會計準則經調整金融資產與負債價值，增大了損益的變動性，是個有“宏觀”價值的核心話題。“新”IFRS9下，公允價值依舊是計算金融資本的基本性質。公允價值計算盡管可以及時體現金融資產的優勢，具備較高的決策關聯性，但世界經濟危機驗證了“順周期”效應非常明顯[3]。2011年5月，IASB頒發了《IFRS13：公允價值計算》，確定了非活躍環境下金融資本的公允價值確定等情況，有助于處理金融危機等特殊市場狀態下公允價值會計應用問題。這一背景下，“新”IFRS9準則對金融工具規劃及計量及其有關金融資產降值的規定，可否有效化解“順周期”效應，還要監管層注重金融體系總體性，組織壓力檢測，掌握不同狀態下實施“新”IFRS9準則對金融組織行為、財務情況及監管政策等的作用，做好推動金融體系持續發展的準備工作。

（二）促進政策協調，加強金融變革

金融資本負債劃分及計量模式的調節，將影響金融組織資本負債的規模框架及其權益與損益，并且影響流動性控制、資本控制與分配及其監管指標的計量。所以，監管部門要立即評價會計準則調整對資本足夠率、貸款降值撥備等監控指標計量的影響，如探究是否根據審慎監管需要，以及“其他綜合收入”內容修改對“資本足夠率”等監控指標的計量。監管部門也要考量怎樣處理保險機構的保險負債和“新”IFRS9有關金融資產計算基礎不相同的問題。而且，要考量市場發育水平在不同狀態下實施公允價值會計的情況，基于利率、匯率市場化的變革，對優化“新”IFRS9準則的操作結構有重要作用，加強金融變革，可以為“新”IFRS9的應用提供良好的會計條件。

（三）做好執行準備，優化業務管理

金融組織是實施“新”IFRS9準則的重要主體，要求從方方面面測算各種影響因素并做足準備。第一，金融資本有關“業務模式檢測”與“合同資金流量特點檢測”的需求，要求金融組織評價固有金融工具的協議條款，且將會干擾新的金融工具協議條款，轉變金融組織的資產負債控制方式。第二，“新”IFRS9有關金融工具規劃及計量的規定，會影響金融組織的損益與“綜合收入”的計量，金融組織要展開測算摸底，制定應對措施。第三，金融組織還會遇到改造業務平臺，調節業務處理流程等情況。在會計準則執行方面，要轉變會計準則觀念、優化業務信息平臺、培訓會計人才、做好新老會計準則連接等工作。會計準則制定單位在遵守持續趨同標準的基礎上，也能根據國家市場發育情況與金融組織實際狀況，且對國家同業代付項目等金融工具革新、會計數據披露實際狀況，發布相關指引和解釋指南，增強執行“新”IFRS9會計準則的高效性。