水資源資產負債表編制的探討及框架設計

鄭曉青

[摘? ? 要] 黨的十八大明確提出“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計”。文章從制度功能角度出發，論述了通過水資源資產負債表提供的有效基礎信息，離任審計制度約束領導干部的行為選擇，減少其機會主義行為，實現有效激勵和約束，充分提高水資源管理效率。立足于領導干部離任審計視角，界定了水資源資產負債表三大要素：水資源資產、水資源負債和水資源凈資產;構建了包含實物量和價值量雙計量模式的水資源資產負債表框架及列報格式。

[關鍵詞] 離任審計;制度;水資源;報表編制

1? ? ? 引? ? 言

改革開放以來，我國經濟飛速發展，但同時也帶來了環境污染、水土流失、資源短缺等一系列環境問題。在此背景下，黨的十八大首次提出“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制。”然而如何編制資產負債表，并將其運用于離任審計實踐仍處于探索階段。作為人類賴以生存發展的重要自然資源，水是我們不可或缺的物質基礎，水資源建設也成為我國生態文明建設的重要內容。通過編制水源資產負債表，反映水資源存量及變化，水資源資產及負債情況，有利于摸清水資源“家底”;另一方面，通過水資源核算制度約束地方政府的發展觀，為離任審計提供基礎信息，明確領導干部資源環境責任，推進生態環境損害責任終身追究制。

2? ? ? 水資源資產負債表在離任審計中的作用機制

黨的十九大聚焦于“建設美麗和諧中國”，重點強調“用制度保護生態環境、用規則嚴查干部離任”。作為人類社會內部博弈規則——制度通過預先為社會經濟活動參加者提供充分的、與未來選擇相關的有效信息，能夠減少參加者博弈行為所面臨的不確定性，制約參與者行為選擇，抑制機會主義行為，從而發揮制度的功能作用。研究表明制度功能具有層次性：基礎功能是為利益相關者提供有關未來選擇的有效信息，減少結果不確定性和抑制參加博弈行為者的機會主義行為，高一級的功能是降低交易費用，最高一級的制度功能的通過利益提供激勵和實現成本約束。制度發揮作用的實現路徑在于減少參與者博弈行為的不確定性、限制參加者的機會主義行為，制度這一基礎功能作用的發揮很大程度上依賴于有關未來選擇的有效信息。降低交易費用功能的實現是通過提供有效信息、減少經濟活動參加者的機會主義行為和降低交易結果不確定性來實現的。領導干部自然資源資產離任審計制度，是我國生態文明制度體系的重要組成部分，它的實施至少能夠約束領導干部短期機會主義行為，激勵地方政府更加關注自然資源管理與生態環境保護。

根據制度功能理論可知，對領導干部實行水資源離任審計制度，有利于激勵與約束其任期內水資源管理行為，而這一功能的實現依賴于有效的水資源存量和使用情況的信息供給。為評價領導干部水資源受托責任履行情況提供基礎信息，根據“資產=負債+所有者權益”原理編制水源資產負債表，揭示某一時點特定主體管轄區域內的水資源資產存量、價值量的狀況（家底），以及與之相應的負債和凈資產，對水資產存量的狀態進行解釋。

首先，報表能夠為離任審計提供水資源基礎信息，包括水資源存量和使用情況的詳細信息。其次，報表能夠全面反映在經濟運行過程對水資源利用情況、水資源保護投入以及未來的修復成本，為審計主體科學估算水資源資產負債及其未來變化趨勢提供幫助。最后，通過向利益相關者提供報告主體某一時點水資源詳細信息，包括期末存量、價值量及本期使用情況方面的信息，清楚劃分各自應承擔的不同職責（包括水資源所有者、使用者和受托管理者）。明確責任和義務，有利于客觀評價領導干部受托管理水資源資產的責任履行情況。

3? ? ? 水資源資產負債表要素界定

編制水資源資產負債表首先要確定其基本框架和資產負債表構成要素。許多學者對此進行探討并提出各自看法，多數學者贊同水資源資產負債表和普通資產負債表一樣，由資產、負債和所有者權益三大要素構成。因此，首先需要厘清三個核心概念：水資源資產、水資源負債和水資源凈資產。

3.1? ?水資源資產

關于水資源資產概念的界定，目前國內學者還沒有形成統一的意見，水資源資產的界定應充分考慮報表的作用機制，緊緊圍繞報告主體目標進行。首先是提供反映報告主體水資源資產存量信息;其次是揭示各個經濟體的取用、消耗等經濟活動對報告主體所轄區域水資源資產和負債變動的影響，通過有效的信息供給，實現對報告主體激勵和約束，減少其機會主義行為，建立領導干部生態環境損害責任追究機制。從水資源資產負債表的作用機制來看，本文將水資源資產界定為是國家所有的，由地方政府管理和其他經濟體控制或使用的，預期能給各權益主體帶來經濟利益的稀缺性資源。

SEEA 2012將水資源資產劃分為地表水、地下水和土壤水。水資源資產確認應以價值量計量為主、實物量測算計量為輔。參照會計準則對資產要素的定義，水資源要確認為一項資產，必須要滿足以下條件：第一，必須是被經濟體擁有，管理或管轄;第二，水資源必須處于社會活動可開發使用范圍內，能夠為人類社會提供福利的所有水資源;第三，具備可計量性。水資源采用價值量和實物量兩種計量屬性，對于無法采用實物計量的水資源，由于不能滿足計量要求則不應列入水資源資產;而對于可以實物計量，但卻無法估算其價值的水資源則必須在水資源資產負債表附注中進行披露。

3.2? ?水資源負債

會計準則定義：“負債指過去的交易等事項形成的現有義務，履行該義務預期會導致經濟利益的流出”。SEEA 2012沒有提及自然資源負債這一概念，但學術界普遍認為應該要確認水資源負債。目前關于水資源負債概念的界定沒有形成統一意見，對水資源負債的核算內容也存在較大爭議。究竟如何確認報告主體水資源的“債務”情況，并且應以何種形式在報表披露，是目前亟需解決的一大問題。

自然生態系統具有再生性，對水資源合理開發利用，不存在負債的概念，當人類過度開發利用水資源，超出水資源承載能力時，就形成了水資源負債。根據“誰污染誰治理，誰開發誰保護”的原則，導致水資源被過度開發利用、水資源環境被污染的主體就是負債的主體。水資源負債的基本特征是由于過去對水資源過度開發利用、水環境污染形成的現實義務;水資源負債是未來需要整個經濟社會系統清償，即各級地方政府、組織及個人通過付出經濟利益上來補償水資源的過度利用、損耗與污染;水資源負債應能夠可靠計量。

本文認為應從水資源資產負債表作用機制入手，結合會計準則對負債定義來界定水資源負債。水資源負債是指由于過去的水資源管理活動或過去事項預期可能會導致水資源損失而形成的現實義務。水資源損失包括數量減少的價值損失和水質降級帶來的價值損失。

3.3? ?水資源凈資產

報告主體所擁有的水資源剩余權益通過“水資源凈資產”表示，它代表了水資源所有者（國家）擁有和控制的水資源剩余權益，與會計學中“所有者權益”等同。由于經濟—資源—環境三者之間關系的復雜、相互影響，水資源剩余權益難以直接計算確認，而只能通過“水資源資產-水資源負債=水資源凈資產”倒算出來。所有者投入資本（地方政府初始投入資金）和最終的水資源留存收益難以確切計算出來，因此用“水資源凈資產”概念來表示國家或某一地區的水資源剩余要求權。

水資源凈資產反映了某一時點國家或地方政府對水資源的剩余要求權，在領導干部任期內，若水資源凈資產增加，說明水資源資產實現增值，任期內水資源管理工作到位，水生態環境績效良好;相反，若水資源凈資產減少，則說明任期內水生態環境遭到破壞，導致水資源資產發生減值，要追究生態環境責任。

4? ? ? 水資源資產負債表的架構

水資源資產負債表的編制，其實是對水資源質量的一次評價過程。水資源資產負債表構建的關鍵問題是報表披露的內容及相應的披露方式。與現有財務報表編制一樣，水資源資產負債表編制也要遵循“決策有用”和“受托責任履行”雙重目標，這是水資源資產統計要達到的目標，也是開展領導干部離任審計及實行環境責任追責制的要求。

水資源資產負債表反映報告主體水資源的期末存量、核算期間的變動量等信息。報表應提供信息涉及水資源的數量、質量和價值量變動，并非是一張簡單核算報表可以列報呈現的，在結構和格式方面較為復雜，應該由一套較為完整的報告體系組成：包括水資源資產負債表、水資源資產變動明細表及報表附注。會計等式“資產=負債+所有者權益”是報表設計必須遵循的基礎，水資源資產負債表的編制也不例外。報表左邊列示水資源資產，右邊列示水資源負債和水資源凈資產。一方面反映與會計主體相關的水資源資產存量、負債實有數等靜態信息，同時提供核算期內水資源資產及負債變動情況的動態信息;另一方面，考慮到資源的特殊性，報告披露時應采用“實物量”與“價值量”雙重計量屬性，充分反映水資源實物量和價值量。

水資源資產實物量的增減途徑分為自然原因和人力原因。為了考核領導干部職責履行情況，不僅要對其任期中水資源存量增減變動進行比較分析，也要對水資源資產的凈值進行評價，即要合理估計任期內由于不當的政策、疏于管理、人為破壞以及過度的消耗等主觀原因造成水資源的傷害。根據現有水資源質量等級、存量等信息預計有多少量的水資源需要修復，未來修復成本金額（主要包括水源污染治理成本、補償成本、自然災害損失的修復成本），修復需要持續多少年，將未來的修復支出折現作為負債入賬。只有合理預計水資源負債，水資源資產減去相應負債后剩下的才是真正水資源凈資產價值。為水資源資產離任審計提供最有效的基礎信息，這才是的重中之重。根據以上思路及資產負債表觀，設計編制了水資源資產負債表（見表1）、水資源資產變動明細表（見表2）。通過這主表和明細表從價值量和實物量兩個方面完整地反映某一時點水資源資產的家底情況，其初期末水資源負債余額的增減變動傳遞一個敏感的信號，可以通過剖析負債增減變動深層次的原因，從而評價領導干部的任期內水資源責任履行情況。

水資源資產負債表為領導干部的離任審計提供客觀有效基礎量化信息，對水資源存量狀態進行解釋。從制度功能理論來看，通過離任審計制度有效激勵與約束地方領導干部水資源管理行為，為離任量化考核提供依據。因此，水資源資產負債表的客觀性和相關性對離任審計而言，是相當重要的，還可以參考其他國民經濟統計數據，合理設置一系列領導干部業績評價指標來考核其責任履行情況。但是報表提供的數據是靜態的和顯性的，而導致數據變動的背后原因是人的理念和行為。數據反映的只是人的理念和行為導致的結果，離任審計就是要通過對數據變動的分析，充分反映領導干部為保護所轄區域水資源資產所采取措施的有效程度和付出努力的程度。水資源環境發生改變，既有人為因素，也有自然因素，還會受到上游和下游的影響。因此要全面評價干部責任履行情況是一項系統工程，客觀上要以數據信息為依據，量化考核，還要結合其所處的崗位職責，定量定性評價他們在任期內的治理能力。

主要參考文獻

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