淺議新金融工具會計準則實施對商業銀行的影響

劉海新

摘 要：2017年，我國財政部陸續出臺了第22、23及24號涉及金融工具的會計準則。新會計準則在金融工具的劃分和計量方法方面進行了重大調整和規范，這將對商業銀行的經營管理產生重要影響。本文從新舊會計準則的主要變化內容入手，重點就金融工具的分類確認和計量兩個方面探討和分析新會計準則對于我國商業銀行產生的影響，并針對這些影響提出了商業銀行相應地應對策略。

關鍵詞：會計準則? 商業銀行? 金融工具

中圖分類號：F832 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2020）05（b）--02

2017年，新會計準則的出臺是國內會計準則持續優化和規范的結果，是為了確保國內會計準則與國際會計準則接軌的重要舉措，是國內會計準則與國際會計準則全面趨同的重要成果，是對國內金融性風險進行防范的重要措施，必將對我國實體經濟的高速健康發展帶來不可替代的作用和效果。考慮到我國商業銀行的管理能力、人員能力及財務承受能力等方面存在較大差異，我國財政部制定了執行新會計準則的時間表，新會計準則的實施分階段進行，并給予了過渡期，根據各家銀行的實際情況逐步實施，并鼓勵具備條件的商業銀行提前實施，最晚于2021年初各家商業銀行要全部實施。這表明商業銀行正逐步步入實施新會計準則的軌道，業務與財務融合進程進一步加快，管理會計職能進一步凸顯。但商業銀行的資產和利潤也會因市場波動而承受較大影響，理論上資產減值準備金的計提也會不同程度的上升，同時面臨著會計處理難度將會加大、信息披露成本將會增加及內源性資本補充壓力將會加大等挑戰。因此，本文根據新舊會計準則的變化，分析了對商業銀行的具體影響，并針對這些影響提出了具體的應對措施。

1 新會計準則的主要變化

1.1 減值處理的變化

新會計準則對金融資產的減值計量方法進行了調整，由“已發生損失法”調整為“預期信用損失法”。原準則對資產是否需要計提減值準備的判斷依據是資產是否存在客觀證據表明資產已經發生了減值，只有實際發生了減值才計提減值準備，即采用“已發生損失法”計提減值準備金。采用“已發生損失法”計提減值準備金難以客觀判斷資產整個生命周期的信用風險情況，容易導致商業銀行對資產面臨損失的低估，不能及時反映所持有資產的公允價值和面臨的實際信用風險。新會計準則明確商業銀行在資產進行確認時就要對未來12個月的信用損失狀況作出預計，同時要持續性地對信用風險進行監督和分析，判斷是否會出現明顯的增加，然后決定是否需要對資產全周期的風險狀況進行計算。新會計準則對資產是否需要計提減值準備的判斷依據是預計資產存續期內發生違約風險的情況，具體分資產的信用風險沒有明顯的上升特征、資產信用風險有了明顯的增加和資產已經出現了信用損失三種情況。因此，“預期損失法”更具有前瞻性，減值觸發與衡量標準更嚴謹，能夠及時有效地反映所持有資產的公允價值和面臨的實際信用風險，從而及時、準確地計提減值準備，將會對信用風險防范起到積極的作用。

1.2 資產分類的變化

金融資產的分類由原會計準則的“四分類”修改為新會計準則的“三分類”。原準則對金融資產進行劃分和計量的依據是商業銀行對持有金融資產的目的和意圖，并根據規定將其分為四類資產，即貸款和應收款類資產、可供出售類資產、持有至到期投資類資產及交易類資產。在新準則下，金融資產的劃分依據發生了較大變化，業務模式及合同現金流成為資產劃分的依據和標準，資產根據其劃分標準劃分為三類資產，即持有期間以攤余成本計量的金融資產、持有期間以“公允價值”計量并且價值變動計入權益類“其他綜合收益”科目的金融資產和交易類金融資產。新會計準則改變了金融資產分類的判斷依據，降低了人為進行主觀調節資產負債表的空間，同時金融資產的分類減少，并且更加清晰，進一步提升了商業銀行的會計信息質量。

1.3 其他方面的變化

執行原會計準則時，可以發現原會計準則對套期會計作出了明確的要求和規定，需要涉及較多、較強的專業判斷，由于各家商業銀行對其理解和掌握的口徑存在差異，不同的商業銀行在套期會計處理上就產生了不同的會計處理方法，所以要想將各商業銀行真實數據或情況通過財務報表進行比較，將面臨不少的約束和困擾。新會計準則針對這一現象，擴充了套期工具的范圍和適用條件，同時對會計處理方法也進行了簡化，將通過有效性檢測的定量要求轉變為有效性標準的定性要求，允許對被套期工具和套期工具項目的數量進行調整，從而對套期關系實現“再平衡”，同時禁止人為改變套期會計處理，也對原有的工具列報進行了相應地調整和優化。通過一系列改變，為套期會計的應用提供更大地靈活性，進一步明確了會計處理方法，新會計準則的套期會計規定將更有利于體現商業銀行的風控管理活動。

2 新準則對商業銀行的主要影響

2.1 減值處理變化對商業銀行的影響

在當前新準則實施的背景下，通過“預期損失法”的應用有利于提升對后期風險預測的準確性，其衡量原則也更加明確，標準也更加科學，減值觸發與衡量標準更加嚴謹，更有利于商業銀行及時、準確地識別、計量及防控信用風險，提高商業銀行的信用風險管理能力。但是鑒于需要計提準備的資產范圍進一步擴大，同時因需要從資產的整個生命周期判斷風險，各類金融資產計提減值損失的金額也勢必會出現不同程度的上升。就新準則而言，已逾期的金融資產，雖然沒有實際減值，但按照規定依然需要將其計提相應資產減值準備金，因此會增加資產減值損失的計提金額，從而降低了商業銀行的當期利潤。同時，在處理已經劃分為“收益計入其他綜合收益”科目的金融資產來說，在對其計提資產減值準備時，不能減少其賬面價值，應將資產減值損失準備確認至“其他綜合收益”科目，因此如果對這類資產計提減值準備金，商業銀行的當期損益及權益將會受到雙重影響。

2.2 資產的分類變化對商業銀行的影響

金融資產從“四分類”到“三分類”，商業銀行的會計科目體系需要進行調整，商業銀行持有的以短期內出售的交易性為目的的交易性金融資產，新舊會計準則的會計處理不變，新會計準則仍將其劃分為交易性金融資產;貸款、應收款項類資產和持有至到期投資類資產，新舊會計準則會計處理基本保持不變，新會計準則下一般分類至攤余成本計量的資產項下。在新會計準則要求下，分類變化較大且更為復雜的是可供出售的金融資產，新會計準則改變了舊會計準則將可供出售金融資產項下的債權和權益類投資在發生公允價值變動時均計入權益類“其他綜合收益”科目的現象，對可供出售債權類投資和可供出售權益類投資的劃分標準進行了明確，即如果可供出售債權類投資滿足了準則要求的“業務模式”及“合同現金流特征”，新舊會計準則會計處理方式不變，仍然將其劃分為收益計入權益類“其他綜合收益”科目的金融資產。但調整了無法滿足“業務模式”及“合同現金流特征”的權益類投資的會計處理方式，將其劃分為收益計入當期損益科目的金融資產，此調整，商業銀行將會因市場變化帶來利潤波動。同時，如果在初始會計確認時指定非交易性的權益類投資為變動損益計入權益類“其他綜合收益”的金融資產，那么該資產直至終止確認，其持有期間的收益不能再轉入損益。

3 商業銀行應對新準則影響的對策建議

3.1 重視人才培養，建立高效的專業團隊

新會計準則的實施，無論是業務模式還是宏觀經濟環境的變化都會給金融資產的分類及減值計提產生很大影響，因此，需要商業銀行內部各部門人員，特別是財務部門人員、業務部門人員及風險管理部門人員共同參與、分工協作、加強配合，通過信息共享，以此實現實施新會計準則帶來的操作成本。財務人員不僅要根據業務模式及合同現金流特征正確判斷金融資產的分類歸屬，也要掌握套期會計的判斷和評估方法，并且針對“預期損失模型”掌握必要的金融資產風險管理知識及數學模型，因此新會計準則的實施，對財務人員的專業素養要求進一步提高，商業銀行應重視人才培養，建立高效的專業團隊應對新會計準則的實施。

3.2 完善系統建設，強化科技支撐

一是建立金融資產減值系統，將金融資產減值系統與業務核心系統、核心外圍系統對接，以實現風險資產數據的信息采集。將新準則資產風險階段劃分規則配置至系統，通過系統計算完成風險資產的三個階段的劃分，并根據資產減值模型設定的各類參數，計算出三個階段不同的減值數據，同時將減值數據結果通過一定格式展示和分析出來。二是建立金融資產的估值系統。目前，我國大多數商業銀行沒有研發自己的資產估值系統，對金融資產的估值多是借助中央結算公司的數據進行估值。商業銀行可借助實施新會計準則的機會，研發適合自己的金融資產估值系統，從而實現資產價值的準確計量。三是配合新會計準則，加快推進外圍各類業務核算系統的改造。

3.3 調整科目體系，完善會計辦法

一是按照新會計準則，從資產、所有者權益、損益、表外等方面增設新科目，重設會計科目體系。二是對現有制度進行梳理，對金融資產分類的相關制度辦法、資產減值準備計提的相關制度辦法、會計核算相關制度辦法進行修訂，建立完善的制度體系。三是針對業務系統制定業務系統的操作流程及相關管理辦法。通過重構會計核算體系，應對新準則變化給管理帶來的影響。

4 結語

新準則的正式實施對商業銀行無論是經營管理、公司治理還是內部控制等方面均提出了更高地要求，商業銀行應組織人員對新會計準則進行認真學習，對準則的變化所帶來的影響展開梳理和分析，針對影響制定應對策略。在新會計準則實施過程中，尤其是中小商業銀行，由于人力和科技方面的欠缺，在實施過程中壓力將會較大，因此，通過引進外部中介咨詢公司，同時加強與同業間的交流與合作，可降低實施過程的難度。

參考文獻

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