實施新金融工具準則對中小商業銀行的影響分析

○新疆銀行股份有限公司 黃 艷

一、金融工具準則的變化

財政部于2017年3月修訂了金融工具相關會計準則，涉及準則共三項，合稱為“新金融工具準則”，實現了我國金融工具會計準則與國際會計準則IFRS7和IFRS9的趨同。

新金融工具準則的實施在考慮不同企業自身財務實力、會計信息質量要求的基礎上，采取分步實施，有序推進，境內境外同時上市的公司于2018年1月1日起實施，境內的上市公司于2019年1月1日起實施，其他非上市公司于2021年1月1日起實施。目前多數中小商業銀行未上市，因此，將于2021年1月1日起實施新金融工具準則。

(一)分類的變化

新金融工具準則在金融資產分類時，不再強調持有金融資產的意圖和目的，而是根據業務模式和現金流量特征，將金融資產劃分為三類，直接將會計計量屬性作為金融資產分類的名稱，計量方式采用攤余成本和公允價值。新舊金融工具準則金融資產分類情況對比如表1所示。

表1 新舊金融工具準則金融資產分類對比分析表

表1中舊金融工具準則的金融資產四分類和新金融工具準則中的三分類并非一一對應關系，由于中小商業銀行的業務具有復雜性，需要結合具體的業務模式和現金流量特征判斷金融資產的分類。并不是持有至到期投資可以重分類為以攤余成本計量的金融資產，并不是所有的可供出售金融資產可以重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

(二)金融資產減值的變化

在新金融工具準則中，關于金融資產減值準備的變化主要在兩個方面：一方面是減值準備計提模式發生變化，由“已發生損失法”轉變為“預期信用損失法”；另一方面金融資產減值計提范圍發生變化，范圍有所擴大，如中小商業銀行的貸款承諾等表外信貸類資產將被納入計提范圍。

(三)套期會計的變化

新金融工具準則的套期會計的運用將更加靈活，與實際業務及風險管理的關聯性更強。一是套期會計適用范圍擴大，準則所規定的范圍相對寬松，將原只有高度有效的套期變為滿足套期有效性即可；二是引用套期關系再平衡概念，使套期比率重新符合有效性要求，更好地服務于企業的風險管理活動。

二、中小商業銀行實施新金融工具準則的影響分析

(一)金融資產重分類影響分析

新金融工具準則采用了新的金融資產分類方法，在金融資產分類時以“業務模式”和“合同現金流量特征”作為主要判斷依據，更加強調金融資產自身的特點。中小商業銀行管理金融資產的業務模式既要反映經營層與管理層的意圖，也要反映商業銀行持有金融資產的能力。

新金融工具準則中對于“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”的分類標準更為嚴格，首先必須通過合同現金流測試，其次業務模式需為以收取合同現金流量和出售為目的，只有滿足以上兩個條件才能劃分為該類金融資產。同時，金融資產的兜底分類發生了變化，在新金融工具準則中，金融資產的“兜底分類”由“可供出售金融資產”調整為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”。

當前中小商業銀行主要以經營傳統信貸業務為主，金融投資和交易組合在總資產中占比相對較少，新金融工具準則的實施對中小商業銀行資產管理業務提出了更高的要求。在判斷金融資產合同現金流量的特征時，要以基本借貸安排的現金流量作為參照，即在特定日期產生的合同現金流量，僅為本金和以未償付的本金為基礎計算的利息支付(SPPI)，再結合管理該金融資產的目的和能力，綜合分析進行金融資產分類。

目前采取新金融工具準則的上市銀行中，在新舊金融工具準則過渡時，多數銀行的貸款和金融投資采用“平移”的方式。可以預見的是中小商業銀行在實施新金融準則時，貸款和多數金融資產投資也將采用平移方式進行過渡，具體為：貸款和持有至到期金融資產平移至“以攤余成本計量的金融資產”，交易性金融資產平移至“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”，多數可供出售金融資產平移至“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”，除了上述資產外，部分金融資產不滿足SPPI測試將重分類至以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。具體包括：

票據貼現舊金融工具準則分類為貸款和應收款項，新金融工具準則則結合票據貼現的規模和頻率，重分類為FVOCI、FVTPL。

資管計劃、開放式理財、信托計劃、理財產品等金融資產，結構復雜，很可能不滿足SPPI測試，將重分類至以FVTPL核算，這將導致資產負債表中交易性金融資產大幅增加，上述資產估值變動的影響將在利潤表中反映，利潤總額的波動性將加大。

基金，包括股票型基金、債券型基金、貨幣基金或混合基金，中小商業銀行作為投資者從基金投資中所取得的現金流量既包括投資期間基礎資產產生的合同現金流量，也包括處置基礎資產的現金流量，但其收取的現金流并非對本金和以未償付本金金額為基礎計算的利息，不滿足SPPI測試，故應當劃分為FVTPL，報表項目為“交易性金融資產”。

可轉換債券由于該類金融資產不符合本金加利息的合同現金流量特征，故應當劃分為FVPL，報表項目也為“交易性金融資產”。

(二)預期信用損失影響分析

新金融工具準則改變了金融資產減值的減值模型，由“已發生損失模型”改為“預期信用損失模型”，適用范圍為“以攤余成本計量的金融資產”和“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”。

表2 新舊金融工具準則減值模型對比表

預期信用損失模型在根據金融資產信用風險水平的基礎上，考慮相關宏觀因素和前瞻性的調整，引入“三階段法”計提減值，改變了按照五級分類計提減值的傳統做法，減值準備計提的時間提前、額度有所增加、靈活度降低，一定程度上失去了對利潤的“調節”功能。

已發生損失模型只有在客觀證據表明金融資產已經發生損失時，才對相關金融資產計提減值準備，并不考慮預期損失，這將可能導致金融資產減值計提不及時、不足額，因此不能準確地反映金融資產的實際風險。

對于中小商業銀行而言，金融資產在預期損失模型下，即使沒有或較少歷史違約經驗數據，也要計提部分預期信用損失，該部分金融資產的撥備比例將會有所提高，且表外項目如信貸承諾未發生違約也要計提減值準備，中小商業銀行總體的撥備水平會有所提高。

中小商業銀行目前沒有完善且有效的內部評級模型，在新金融工具準則下計提金融資產減值時，往往需采用歷史滾動率模型對客戶的違約概率進行預測。在該方法下，需要中小商業銀行根據自身歷史五級分類遷徙的數據，對未來的違約情況綜合分析進行預測，這對歷史數據的準確性及數據規模有較高的要求。

預期信用損失模型的建立是一個系統化的工程，不僅是會計核算，還包括財務管理、信用風險管理、績效考核等不同方面，需要制定信用風險顯著增加的判斷標準、模型參數估計的方法論、前瞻指標的選取、宏觀經濟預測和經濟情景的設置等方面，對中小商業銀行的系統、管理、組織、人員提出了更高的要求和挑戰。

(三)對財務報表及監管指標的影響分析

1.利潤表透明化，波動加大

在新金融工具準則中，易受資本市場波動影響的權益類投資，衍生金融工具投資，資產管理計劃、信托計劃、開放式理財等無法通過SPPI測試的非標資產，將被劃分為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”這一類，這些資產的價值波動與資本市場密切聯系，公允價值的變動可以在當期利潤表中得到真實的反映，更加透明，有助于中小銀行報表使用者更清楚地了解金融資產的投資狀況及風險。

2.可供出售金融資產平衡利潤功能大幅減弱

可供出售金融資產在持有期間產生的公允價值變動，在舊金融工具準則中計入其他綜合收益，進而影響當期所有者權益，但不影響當期損益，在該類金融資產處置時，原計入其他綜合收益中的公允價值變動轉入當期損益，進而影響當期利潤。因此，管理層出于平衡利潤的考慮進行盈余管理，將大部分金融資產歸類至可供出售金融資產，需要提高利潤時將前期已實現浮盈的金融資產賣出，進而增加當期利潤。然而，在新金融工具準則中，股權類投資金融資產的公允價值變動計入“其他綜合收益”，但在該類金融資產處置時，原計入“其他綜合收益”的公允價值變動轉入留存收益，影響當期所有者權益的結構，但不影響當期損益，減少了企業通過出售權益工具調節利潤的操作空間。目前中小商業銀行的股權投資相對較少，蓄水池的功能本身較弱，準則中的該類變化對其邊際影響較小。

3.資本充足率有所下降

由于新舊金融準則對金融資產減值的不同要求，采用預期信用損失模型提高了減值準備的規模，中小商業銀行可能從未分配利潤中計提減值準備，這將導致其核心一級資本減少，相關資本充足率類監管指標有所下降。對于當前資本補充壓力較大的中小商業銀行而言，實施新金融工具準則后，對資本需求更加強烈，也對其探索新的資本補充渠道提出了要求。

三、對策與建議

新金融工具的實施對中小商業銀行的影響不僅是簡單的對財務會計核算、報表列報的影響，更是全方位的、復雜的、系統的，涉及到中小商業銀行內部的多個部門、多個系統。針對新金融工具準則的實施，中小商業銀行可從以下幾個方面入手：

(一)各業務部門協調組織

中小商業銀行的業務部門、風險管理部門、內控合規部門、審計部門、計劃財務部門、運營管理部門需協調配合新金融工具準則的實施，由相關領導牽頭，相關部門組織落實，從管理層高度重視該項工程，進一步完善業務管理方式、會計核算和風險管理。

(二)聘請專業第三方機構參與

中小銀行自身會計專業素質較弱，業務產品傳統單一，無法很好地應對金融資產的復雜多變，可聘請有經驗的專業機構對新舊會計準則切換進行整體業務評估及方案設計。咨詢公司通過對中小商業銀行現有業務的調研，了解現有資產的分類、減值現狀，未來的發展戰略及方向，綜合分析制定金融工具準則轉換整體工作方案，具體包括減值方案、估值方案、存量資產的分類方案、系統設計及開發方案、新舊金融工具準則的過渡期管理方案、知識與系統的培訓方案。

(三)建立相關制度、流程和系統

中小商業銀行治理層應充分了解涉及預期信用損失計量的會計假設的依據，從而做出合理的判斷。明確預期信用損失計量的治理架構、相關制度和流程。建立與風險管理相聯系的減值制度、流程、系統。根據咨詢公司提出的減值和估值方案，對現有業務流程及系統進行改造升級。

(四)加強人才培養和儲備

新金融工具準則無論是在資產計量還是減值管理及估值管理等方面都比舊金融工具準則復雜多變，中小商業銀行在實施新金融工具準則時更加需要具備金融、法律、會計、風險管理及估值等相關知識的專業人才。因此中小商業銀行需加大財務人員培養和儲備，建立一支綜合素質過硬的人才隊伍，為各項業務的發展、經營和管理提供強有力的支持。加大對會計核算人員、前臺業務人員以及經營管理人員的培訓，使得前臺業務人員能夠掌握資產的分類方法，會計核算人員掌握資產的核算方法，經營管理人員提高業務及風險管理能力。