企業合并范圍及企業合并會計處理方法淺析

孟雅萍

【摘要】在經濟體制改革和經濟全球化的背景下，企業的競爭日益激烈，企業合并業務越來越多越來越復雜，合并范圍是指在編制合并財務報表時哪些子公司或被投資主體需要涵蓋在合并報表之內、哪些需要排除在合并報表之外，確定合理的合并范圍是正確編制合并財務報表的基礎和前提條件。本文對合并范圍進行分析，同時也對企業合并會計處理方法做一探討。

【關鍵詞】企業合并 范圍 ?會計處理方法

合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。合并財務報表一般是為了滿足企業管理層和外部利益相關者信息需求而編制的，前者通過合并財務報表能夠充分掌握企業的經營成果以及財務狀況情況，從而更加科學合理地對企業資源進行配置，后者則通過合并財務報表了解經營者對資金受托責任的履行情況。

一、新會計準則中合并范圍界定重大變化

為了進一步規范企業合并報表的編制和列報，適應新的經濟業務，減少企業通過合并范圍進行利潤管理或利用特殊實體進行資金融通行為，財政部印發了《企業會計準則第33號―合并財務報表》，重新制定了合并財務報表準則的適用范圍，明確合并范圍應當以控制為基礎予以確定，并對控制的定義、實質性控制概念以及對被投資方可分割部分的控制等方面作了更改，使合并范圍的確定更加實質化。

（一）合并主體范圍擴大

舊準則中母公司是指有一個或者一個以上子公司的企業，新準則中母公司是指控制一個或一個以上的主體，包含企業、被投資單位中可分割的部分以及企業所控制的結構性主體等，新準則中關于母公司定義范圍比舊準則有所擴大。

（二）控制的定義發生變化

舊準則中控制是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。新準則中控制是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

（三）控制的判斷標準發生變化

舊準則規定母公司擁有被投資單位半數以上表決權就可以將該單位納入合并范圍，擁有半數以下表決權時，也可以通過與被投資單位其他投資者之間的協議、公司章程或協議等形式重新確認母公司的控制權。新準則要求在判斷投資方是否控制被投資方時，要考慮所有的事實和情況，當且僅當投資方同時具備上述定義中的控制三要素時，投資方才能控制被投資方，如果相關事實和情況發生變化導致控制要素變化時，投資方應當進行重新評估。新準則引入了實質性權利、實質性控制、對被投資方可分割部分的控制、可變回報、代理人和委托人等概念，以更好地幫助投資方判斷是否具有控制權。

二、企業集團合并財務報表編制中合并范圍的問題

（1）多層控股下合并范圍確定的問題。近年來，多層控股情況下的合并范圍成為一個會計難題。雖然我國企業會計準則規定合并范圍的確定應立足與是否擁有過半數的表決權，然而準則尚未對間接持股比例的計量問題形成統一的規定，常見的有兩種量化模式：“加法原則”和“乘法原則”。對合并范圍進行界定時，運用兩種不同的方法得出的結論是不同的。例如，有甲乙丙三個公司，它們之前存在復雜的股權控制關系，持股關系為甲公司持有乙公司40%的股權，乙公司持有丙公司80%的股份，在判斷甲公司是否應該把丙公司納入合并范圍時，如果采用加法原則，甲公司擁有乙公司40%的表決權，不足以對乙公司形成控制，也就不能通過乙公司實現對丙公司的間接控制，甲公司也不足以對丙公司實行直接控制。如果采用乘法原則，甲公司擁有的丙公司的表決權為72%（40%×80%+40%），這樣看來甲公司擁有的丙公司過半數的表決權股份，應將其納入合并范圍。但是實際上甲公司對丙公司是沒有實質性控制權的。

（2）合并范圍的變動問題。企業間持股比例變動通常會引起母公司合并報表合并范圍發生變化。如果合并報表數據沒有對合并范圍變動做出及時調整，必會影響企業財務報表真實性與可比性。我國企業會計準則對合并報表范圍的變動做出一些詳細的可操作性的規定，但是這些規定具有較大彈性，企業報表編制人員很容易借助合并范圍的漏洞進行會計造假，造成會計報表數據的失真，對企業集團的信譽產生負面影響。

（3）報表編制基礎問題。我國企業會計準則規定，合并報表要以個別報表作為編制基礎。對于納入合并范圍的子公司，特別是通過子公司間接控制的下一級公司，準則只是規定了要納入合并范圍，并沒有詳細規定應納入合并范圍的報表層次，因此這增加了企業會計核算的操作性和靈活性。尤其是當集團規模較大，子公司較多時，合并報表是一項復雜的業務，在沒有詳細準則的約束下，報表編制者難免會有疏忽遺漏失誤，甚至為了集團的利益會對報表數據進行人為加工。

三、針對企業集團合并財務報表編制中合并范圍的問題的對策

（1）多層控股下合并范圍確定的問題的對策。在復雜的多層控股情況下，以是否擁有實質控制權為基礎，明確合并范圍，采用加法原則判斷是否應將控股公司納入合并范圍，而在確定擁有孫公司的凈資產份額時，采用乘法原則計算。此外，企業應在合并財務報表中，具體列示企業集團的控股關系，持股比例，利于報表使用者借助合并報表數據充分準確的了解企業的產權結構，做出合理的投資決策。

（2）合并范圍變動的問題的對策。企業集團應該對合并做出及時反應，這表現在當企業的控股關系發生實質性變化時，相應的合并范圍要做出調整。在發生股權變動時，企業應及時判斷是否擁有該公司實質控制權，要從定性標準與定量標準兩個方面加以判斷，加強編制過程的審核，保證會計報表的可比性。另外，對報表的編制進行嚴格限制，嚴禁會計造假與會計利潤操縱，及時準確披露股權變動情況，使報表使用者充分了解引起利潤變化的原因。

（3）報表編制基礎問題的對策。首先，企業會計準則應增加對報表編制基礎的詳細處理方法與規定，以便對報表編制加以規范，增強報表可比性。此外，企業集團應采用逐級合并方法，遵循企業成本效益原則的基礎上增強合并報表數據的準確性和財務信息的科學性。企業在實際操作中，對各層次的合并報表進行嚴格把關，增強規范性。

四、企業合并會計處理方法的選擇

我國企業合并會計處理方法包括購買法和權益結合法。

（1）購買法，顧名思義就是一個企業購買另一家企業，被合并企業將失去對原來企業的控制權，就相當于首先對這個企業進行評估，然后將這個企業賦予了一個雙方都能接受的價值，是一種出售行為。值得注意的是，是用資金交換公司，而不是股權的交換。

（2）權益結合法則比較適用控股合并，股權聯合的企業。被合并企業的股東依然擁有合并企業或者原來企業的股權。購買法下合并產生商譽會作為企業資產入賬，這樣資產負債表中企業的資產就會增加，大于權益結合法下的資產，而采用權益結合法時因為合并日前的留存收益也會計入到利潤表中，就會出現利潤虛高的情況，而且很容易就會被人為的利用。

五、對企業合并會計準則的建議

（一）針對同一控制下企業合并會計準則

首先，要嚴格把握企業合并的前提條件，即企業的一項交易不能同時適用兩種處理方法。如果讓企業隨意選擇或者更改的話，企業想虛假增加利潤就適用權益結合法，想逃稅就選擇購買法，這是堅決不允許的。其次，我國因無法取消權益結合法的使用，那就要明確規定，防止權益結合法的濫用。最后，要進行特別處理的是網絡企業和高新技術產業。因為這些企業更多擁有的是無形資產。企業在合并過程中無償獲得這些無形資產的使用權后可以從中謀取收益，所以企業就會選擇使用權益結合法來自己更改合并條件。所以一定要制定規范，確認這些沒有入賬無形資產。

（二）針對非同一控制下企業合并會計準則

首先，我國較落后的市場經濟發展，一些不法企業就可能鉆空子來操作利潤。所以應對我國資產評估人員和審計人員進行嚴格的培訓并精心培養這一方面的精英，當然加強對企業合并的監管也是不可松懈的，防止公允價值的不當使用。其次，確認的資產組或者資產組組合的商譽減值損失不應當超過其分攤的金額。對于超出的部分應歸屬于該資產組或者資產組組合的減值損失。

六、結語

企業在合并之后，會計處理方法是權益結合法以及購買法，針對新的企業合并情況，相關部門制定了全新的準則，在對實際財務問題進行處理時，財務管理人員不可隨意選擇處理方法，必須要掌握企業合并的最新情況，從企業現實出發，在進行方法選擇時，要先對企業的經營成果以及實際財務情況等數據進行收集，將合理的數據呈現在決策者面前，使這些信息能夠充分地為企業合并決策的制定而服務。