土地增值稅清算的影響房地產企業在建項目收購方式對

畢秀玲

（山東齊魯盛華房地產有限責任公司，山東 淄博 255400）

土地增值稅清算是針對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權達到一定條件應該或被要求對取得的增值額征收的一種稅的總體清算，影響土地增值稅稅額的主要因素是應稅收入額和扣除項目的金額：土地使用權所支付的金額+房地產的開發成本+房地產的開發費用+與轉讓房地產有關的稅金+（土地使用權+房地產開發成本）為基數的20%的加計。房地產在建項目轉讓的方式直接影響土地使用權所支付的金額和以土地使用權金額為基數加計扣除20%的金額，進而影響土地增值額和增值率，造成土地增值稅稅收負擔的差異。下面就在建項目收購方式如何影響土地增值稅金額進行詳細闡述。

一、房地產在建項目收購概述

房地產在建項目收購，分為房地產股權收購和項目收購兩種方式，從而達到實際控制項目公司的經營權和財務權。房地產股權收購是指投資人通過購買房地產開發項目公司股東的全部或部分股權，購買后投資人取得項目公司股東的法律地位，從而全部讓；房地產開發項目直接轉讓方式下，開發項目的權屬發生變更，即有轉讓方變更至受讓方名下。為此，根據法律規定的要求和方式，履行相應的審批、許可等手續，手續煩瑣，還需繳納一定的稅費。

（一）房地產企業在建項目收購的必要性

房地產業在國家宏觀經濟調控中占有重要的地位，是國家產業政策和產業結構調整的重點。隨著市場經濟的不斷完善，市場在資源配置中的調控作用逐漸體現，近年來，國家對房地產市場的調控趨于嚴控狀態，政府儲備用地招拍掛的數量銳減且價格高昂，越來越多的企業通過在建項目的收購取得土地資源實現企業的快速擴張。

對于并購方來說，一方面眼光投向二級市場通過并購方式獲取的項目較一級土地市場土地成本可能更低，而且收購的項目能快速地推向市場，加快資金的快速回流，合并資產負債表后公司的規模會迅速的擴張、銷售業績也會非常靚麗。另一方面并購是快速進入新的市場或者鞏固已經進入區域市場地位的手段，是為公司整體的戰略布局服務的。房地產市場已經進入高投入、高風險的白銀時代，通過并購整合市場資源，擴大公司規模已成為實力房企開發商的重要舉措，未來并購的趨勢是資金實力強的并購資金周轉困難的企業，這是市場的自然規律，最容易被收購的企業是：中小規模房企，因為資金周轉困難，手中土地儲備比較充足；主業不是房地產且盈利非常穩定，國家宏觀政策調控被迫并購的公司。

（二）房地產企業在建項目收購方式的優劣比較

在建項目收購股權收購方式標的是目標公司的股權，交易對象是目標公司的原股東，轉讓方需繳納所得稅、印花稅；受讓方需繳納印花稅。優點是完成股權過戶即取得目標公司股權，簡便易操作受政策影響小；缺點是股權對價部分在土地增值稅和企業所得稅清算時無法抵扣成本。

在建項目收購項目轉讓方式標的是目標公司的在建工程，交易對象是項目公司的控制權，轉讓方需繳納土地增值稅、增值稅、所得稅、印花稅；受讓方需繳納契稅、印花稅及交易手續費。優點是在建工程轉讓款可以在土地增值稅和企業所得稅清算時可以抵扣成本，減低稅負率；缺點是項目轉讓受相關政策影響和制約，必須滿足條件所出讓的土地使用權已經按合同約定進行投資開發的，用途為房屋建設工程的，轉讓時得完成合同所約定投資總額的25%，才可以轉讓，所以說受政策影響較大，手續煩瑣。

二、房地產企業在建項目收購方式的土地增值稅清算稅負比較

（一）基本案情

以我公司項目公司——青島D置業有限公司為例：公司實收資本8000萬元，2016年10月青島A公司因資金緊張無力經營，出售七通一平完工的一宗土地，青島D置業有限公司作了充分的調查研究后，調查結果結合企業實際經營情況，認為取得該宗土地符合公司的長久地經營發展需要，欲把該在建項目以項目轉讓方式取得，交易前我公司對兩種交易方式進行了土地增值稅稅負預測。

（二）收購方案設計

公司財務部做了詳盡的調查研究后，與A公司經協商，作了兩套收購方案：一是股權收購，轉讓價格7000萬元；二是項目轉讓，轉讓價格8500萬元。具體稅收負擔情況見表1：

表1 不同收購方式稅收負擔比較示意表

第一種方案：A公司在辦理變更股權變更時，青島東泰華置業有限公司依據股權轉讓協議和付款憑證作了會計處理：

借：長期股權投資 -A公司 7000萬元

貸：銀行存款 7000萬元

第二種方案：青島D置業有限公司依據項目轉讓協議和付款憑證進行會計處理。

借：開發成本-土地征用及拆遷補償費-土地轉讓費8500萬元

貸：銀行存款 8500萬元

借：開發成本-土地征用及拆遷補償費-契稅255萬元

貸：銀行存款 255萬元

（三）土地增值稅稅負測算

依據前述相關數據資料，表2計算了兩種不同收購方式下土地增值稅額的具體計算過程。

表2 兩種方式下的土地增值稅測算比較 單位：萬元

（四）基本結論

從以上數據可以看出，在建項目收購過程中項目轉讓方式比股權轉讓方式在土地增值稅清算和企業所得稅中節稅效果比較明顯，因為該項目符合當時的稅務規定可以把項目收購價款作為加計費用的基數，權衡利弊最后我公司項目公司-青島D置業有限公司通過項目轉讓方式取得了該宗土地使用權，最終成功的做成了這個項目，增厚了當年度的公司業績。因此，要做項目并購不僅要認真調研做好可行性研究、做土地增值稅稅負預測及盈利預測，還要看收購公司和目標公司協商的結果和符不符合法律法規的規定了。

因為在建項目收購收購價款和后續開發成本是否可以作為扣除基數規定各有不同：青島市地方稅務局在關于土地增值稅清算中若干問題的答復中規定：關于整體購買未竣工的房地產開發項目后續投入資金完成建設后轉讓的，土地增值稅清算時可以按收購價款加計后續開發支出未竣工房地產成本的20%扣除；浙江省地方稅務局發布關于土地增值稅若干問題的公告中就規定，房地產企業在取得在建項目轉讓時，受讓方支付的項目價款不得作為加計費用的基數，只能依據后續開發成本支出作為加計費用的基數，不止原浙江地方稅務局，據悉寧波市地方稅務局和濟寧市地方稅務局都有這種規定。所以說，企業財務人員儲備的財務會計知識和稅務知識的豐富與經驗也是促進企業實現項目并購成功的重要條件，加強企業財務人員深入學習新的稅務知識不僅是當下所需要的而且是企業長期經營健康發展的必要條件。

三、房地產企業在建項目收購中應注意的涉稅風險

房地產在建項目收購中股權收購方式與資產收購方式相比，涉及金額較大、交易復雜需要政府審批、第三方權益影響等諸多差異，企業應結合自身情況，調動懂投資、財稅、工程、法律等相關人員積極參與，通過充分的盡職調查，熟悉當地稅務機關制定的與土地增值稅清算有關的規范性的文件的規定。因為房地產開發項目所涉及的土地增值稅的內容廣泛復雜，而稅收政策相關的法律法規直接影響企業財務管理的稅收問題進而成為企業財務管理的風險因素，也就要求企業嚴格遵守稅收政策相關的法律法規的規定，企業財務人員認真鉆研、刻苦學習掌握這些稅收政策，會靈活運用相關的稅收優惠，積極為企業合理稅收籌劃，實現合理降低企業土地增值稅稅負，最終實現企業價值最大化。基于對目標公司主體資格、經營管理合法性、主要資產和財產權利、債權債務、稅務等情況的盡職調查，謹慎合理的選擇并購方式。在房地產轉讓環節，轉、受讓雙方應當進行全面的稅負分析，將日后目標公司或繼續開發該房地產項目所發生的稅負特別是土地增值稅等體現在股權轉讓的價格中，以確定合理的房地產轉讓方式及價格。

為保證土地增值稅清算工作的準確性，避免稅務風險，房地產企業還必須關注土地增值稅清算的時點，在清算前應確保所有應計的收入和成本費用都已入賬，且成本費用都取得合法票據。因為在土地增值稅清算中，計算扣除金額時，其實際發生的支出應當取得但未取得合法票據的不得扣除。