面向高水平社會主義市場經濟體制的 中國稅制改革

摘 ? 要：深化稅制改革，是建立現代財政制度的三大任務之一。面向未來，中國應該推行與高水平社會主義市場經濟體制相適應的稅制改革。深化稅制改革必須走出六大認識誤區：將逐步提高直接稅比重等同于建立以直接稅收入為主的稅制結構;認為稅制改革可以替代國家治理體系改革;邁向急于求成、徒有其表的所謂現代稅制;過高估計稅收作用;將發達經濟體的稅制當成改革目標;以為存在一勞永逸的理想稅制改革方案。深化稅制改革必須應對四大挑戰：國家治理風險的挑戰;技術進步、新業態不斷涌現的挑戰;全球化的挑戰;稅收理論缺乏的挑戰。深化稅制改革，需要樹立起稅制改革的現代理念。當下，減稅降費背景下的稅制改革的邏輯是以大稅種減稅為重點，全面減稅，盡可能不出臺增稅的改革措施。深化稅制改革需要有明確的戰略指引，改革時機的選擇至關重要。對深化稅制改革可能帶來的風險，應有充分的防范措施，以消除改革的阻力，推動稅制改革沿著正確的方向前進。

關鍵詞：稅制改革;稅收理論;高水平社會主義市場經濟體制

中圖分類號：F812.42 ? 文獻標識碼：A ? 文章編號：1003-7543（2020）07-0067-15

基金項目：國家社會科學基金重大項目“公共經濟學理論體系創新研究”（14ZDB121）。

作者簡介：楊志勇，中國社會科學院財經戰略研究院副院長、研究員，中國社會科學院大學（研究生院）教授、博士生導師，國家百千萬人才工程入選者，享受國務院特殊津貼專家。

①參見《中共中央國務院關于新時代加快完善社會主義市場經濟體制的意見》。

20世紀90年代初，中國明確提出建立社會主義市場經濟體制的改革目標，如今這一目標已基本實現，但現有市場經濟體制與建立社會主義現代化強國、滿足人民群眾對美好生活的需要的要求還有一定差距。這就要求“在更高起點、更高層次、更高目標上推進經濟體制改革及其他方面體制改革，構建更加系統完備、更加成熟定型的高水平社會主義市場經濟體制”①。2013年11月黨的十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》對深化財稅體制改革提出了要求，改革的目標是建立現代財政制度，其中三項主要任務之一是深化稅收制度改革。2017年10月黨的十九大報告要求加快建立現代財政制度，深化稅收制度改革，健全地方稅體系，明確將稅制改革與地方稅體系的健全聯系起來。2020年5月發布的《中共中央 國務院關于新時代加快完善社會主義市場經濟體制的意見》更是在建立現代財稅制度框架下明確了中國稅制改革的要求。近年來，圍繞深化稅制改革的研究成果較為豐富，既有對深化稅制改革方案進行全面梳理的，又有對具體稅制改革方案（如增值稅、個人所得稅、房地產稅等）進行深入研究的。這些研究從不同視角推進了稅制改革研究深度，為深化稅制改革提供了支持。深化稅制改革既涉及技術難題，又涉及利益調整問題，越到最后，難度越大。因此，關于稅制改革的更加一般性、更全面的研究，在稅制改革邏輯探尋的基礎之上對深化稅制改革作更深入的探討，意義更顯重大。

一、關于稅制改革理論研究的評述

什么是稅制改革呢？僅僅稅制變化，不一定就構成稅制改革。Musgrave提出了一個問題：是稅制改革，還是稅制變形[1]？他區分了稅制改革和稅制變形。無論是稅制改革，還是稅制變形，都意味著稅制的變化，變化后稅制變好是稅制改革，變壞是稅制變形。但是，這樣的區分不可操作，人們所觀察到的是稅制變化，而且，稅制改革就是為了增進福利水平而對稅制進行邊際調整。至于調整和變化的結果是好是壞，要么難以判斷，要么需要較長的時間才能加以判斷。實踐中，我們只能以稅制的變化程度來判定是否屬于稅制改革，而很難以改革的結果好壞對稅制改革和稅制變形加以區分。一般認為，只要是稅制的變化，且變化到一定程度，就是稅制改革，這樣稅制改革就有增量改革和根本性改革之分。前者指局部的稅制改革，可能只是就具體稅制的某一部分所進行的改革，也可能指就一定范圍內的稅制所進行的程度較小的改革;后者則是指涉及面較廣的改革，經過改革之后，稅制有了根本性的變化。

根據Jha的研究，關于什么是稅制改革，社會各界并無統一看法[2]。在不同時期，稅制改革在一般層次上甚至有相互矛盾的政策標準。20世紀60年代，詹姆斯·卡拉漢將在英國實行選擇性就業稅①稱為稅制改革。20世紀70年代，時任英國財政大臣的安東尼·巴伯將該稅改為增值稅（VAT），又被稱為稅制改革。20世紀70年代英國投資稅收抵免的引進和80年代的取消，都被稱為稅制改革。因此，什么是稅制改革，在很大程度上取決于當時流行的價值體系。不是所有稅制變化都是稅制改革，只有“重要的”變化才算稅制改革。稅制改革有各種不同的形式，如稅率提高或下降，稅收檔次、稅收門檻（免征額）、稅基的變化，新稅的實施或舊稅的廢除，稅制結構的變化，等等。某個主要稅種的指數化（通貨膨脹下）和管理、程序方面的重大變化都屬于稅制改革[3]。

Feldstein對稅制改革與稅制設計進行了區分[4]。在他看來，稅制設計是在一張白紙上進行的。最優稅制改革依賴初始情況，即后續的最優稅制與初次引入的稅制不一樣。最優稅制取決于歷史背景。稅制改革是對現有稅制結構的改變。在現實中，相對于稅制設計的一攬子特征，稅制改革是零碎的和動態的。即使是涉及面較廣的美國1986年稅制改革，也不是將當時實行的稅制推倒重來。與時行稅制結構相比，最優稅制改革所帶來的變化要比最優重新設計稅制小得多。實際上，我們也可以將稅制設計視為更廣泛的稅制改革，只是這樣的機會確實在現實中難以見到。

Friedman所理解的稅制改革范圍較為廣泛[5]。他認為，稅制改革包含的不只是稅制的變化。政府的實際成本（稅收總負擔）等于政府支出加上大眾遵從政府規章制度以及計算、支付和采取措施避稅的成本。美國的這一負擔，包括聯邦、州和地方層級加在一起，超過國民收入的一半：40%的直接支出和超過10%的間接成本。任何降低實際成本的改革都是稅制改革，包括減少政府支出，取消對個人或企業代價高昂的規制，顯性稅制的簡化，等等。他還認為，每一種稅基本上通過改變各種活動的交換率影響激勵，總之，沒有中性稅，但是稅率越低，稅基越寬，稅率更平均，所帶來的扭曲越少。Slemrod & Gillitzer從最優稅收理論的不足出發，闡述最優稅制理論的基本分析框架[6]，強調稅制研究法的應用，探尋的是更加符合實際的稅制，實際上也為稅制改革研究指明了一條道路。

英國財政研究所（Institute for Fiscal Studies，IFS）基于英國稅制改革長期以來沒有顧及作為整體的稅收制度演變的影響，稅制缺乏理性基礎，目標沖突，甚至與特定目標背道而馳，而組織了一個由1996年諾貝爾經濟學獎得主莫里斯領銜的委員會。該委員會力圖客觀看待整個稅制，提出21世紀開放經濟條件下良好稅制的特征，并建議英國稅制加以改革以接近這一理想[7-8]。

趙志耘、郭慶旺分析了公平課稅論、最適課稅論（最優稅收理論）和財政交換論三大規范理論，旨在廓清指導自20世紀80年代起席卷全球稅制改革的理論思路，并指出這對于發展中國家的稅制改革所具有的指導意義[9]。這些分析對中國也有一定的參考意義。劉溶滄、夏杰長梳理了稅制改革的國際經驗，指出普遍減稅并不等于稅收占GDP比重下降;發達國家稅制改革對發展中國家影響較大，使不同國家稅制日益趨同[10]。他們還分析了稅制改革的理論基礎和經濟基礎，分析了21 世紀各國稅制改革面臨的共同問題，提出了中國的應對方案。Brys et al. 在研究中國稅收政策和稅制改革時，對理想的稅制也作了理論闡述[8]。他們將稅制與資源配置、收入分配和宏觀經濟穩定聯系起來，并在這樣的理論指導下就中國稅制改革提出了相關政策建議。

從現實來看，以促進增長為中心的稅制改革導致國際稅收競爭加劇，這要求國際稅收秩序的根本改善以及稅制改革理論的跟進。稅制改革是一個全球性問題，不僅需要提出改革方案，而且應有更一般的關于稅制改革邏輯的研究，特別是對可能誤導改革的各種認識有正確的分析研判，對稅制改革的挑戰有充分的把握，唯有如此深化稅制改革才可能進行下去。經濟全球化、技術進步以及眾多影響稅制改革的因素交互作用，讓未來的稅制改革更是充滿了不確定性。本文結合構建高水平社會主義市場經濟體制的目標，分析深化稅制改革的六大認識誤區，探討深化稅制改革的四大挑戰，同時結合減稅降費背景，探尋稅制改革的邏輯，并就面向高水平社會主義市場經濟體制的稅制改革提出相關政策建議。

二、深化稅制改革的六大認識誤區

（一）誤區之一：將逐步提高直接稅比重等同于建立以直接稅收入為主的稅制結構

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》要求逐步提高直接稅比重，《中共中央 國務院關于新時代加快完善社會主義市場經濟體制的意見》要求完善直接稅制度并逐步提高其比重。以直接稅收入為主的稅制結構在短期內是難以實現的。直接稅收入在稅收收入中占比偏低，確實會影響稅收的收入分配和宏觀經濟穩定作用的發揮，也會在一定程度上影響稅收財政原則的實現。改革開放40多年來，中國經濟增速平均約為9.5%，成長為世界第二大經濟體。1980年以來，個人所得稅收入從總體上看維持了較快的增速，但與這樣的經濟體量相比，占稅收收入總量不到10%的個人所得稅收入顯然還有較大的增長空間。每次個人所得稅工資薪金所得減除費用標準提高之后，個人所得稅收入短期內下降但很快就就回升，就是個人所得稅增長潛力較大的例證。經濟快速增長所蘊含的個人所得稅稅源理應體現為稅收收入。但是，或因國民收入分配格局不夠合理，或因現金交易較多，稅收征管不易到位，個稅稅源不能充分轉化為稅收收入。稅收征管現代化，有助于提高個稅收入，但從中國現實來看，直接稅收入要在短期內成為稅收收入的主體，還不太可能。

從長期來看，企業所得稅收入占比可能會下降。企業所得稅優惠以及企業所得稅稅率下調，都可能導致企業所得稅占比下降。個人所得稅的豐富稅源，可以彌補企業所得稅收入下降。社會保險費改稅，也會帶來更多的直接稅收入。社會保險費的征管移交至稅務部門之后，費改稅就有必要提上議事日程。房地產稅改革推行之后，直接稅收入會上升，地方的直接稅收入比重將上升，但短期內房地產稅即使開征，所帶來的收入也可能較為有限。

稅收的財政原則決定了在相當長的一段時間內，增值稅、消費稅等間接稅在稅收收入體系中將繼續占據重要地位。稅制結構優化，是一個自然演變的過程。隨著經濟的發展，直接稅收入規模會擴大，但擴大到何種程度，則與稅種的選擇有關。增值稅作為一種對增值額課征的間接稅，具有中性作用，甚至影響著一些發達國家的稅制結構。特別是2008年國際金融危機之后，一些發達國家更加強調間接稅。因此，不必教條地理解稅制結構的優化就是讓直接稅成為主體稅種。從20世紀80年代開始，中國就一直存在流轉稅和所得稅雙主體和單主體稅種之爭。但即使是雙主體，也從未變為現實。間接稅（流轉稅）為主的狀況從來沒有改變過 。

（二）誤區之二：認為稅制改革可以替代國家治理體系改革

稅制改革與國家治理體系和治理能力現代化有著極為密切的關系。深化稅制改革，只能在全面深化改革的大背景下進行。全面深化改革的每一步進展，都會給稅制改革帶來更好的環境;稅制改革的每一次前進，都會推動國家治理體系和治理能力現代化。但是，希望以稅制改革帶動國家治理現代化，甚至以稅制改革替代國家治理體系改革，則似“小馬拉大車”。

房地產稅改革就是這樣一個典型案例。有人甚至認為，房地產稅改革重要的不是稅收收入，而是因此帶來的地方治理現代化。且不說這樣的論述是否合理，房地產稅改革牽一發而動全身，改革不可能不謹慎前行。改革方案的選擇，必須評估改革的目標與現實的可能。改革之后，如果設定的目標未能實現，問題卻帶來一大堆，那么改革方案就需要優化。房地產稅作為地方公共服務融資的手段，得到更多的認同，是房地產稅改革的有利條件。

以“漲價歸公”為由推動房地產稅改革，錯在價格管控的計劃思維。我們能知道漲價有多大部分是公共服務轉化的嗎？我們能知道漲價有多大部分是通貨膨脹的體現嗎？我們能知道多大部分漲價是投資應得的回報嗎？20世紀80年代價稅財改革聯動之所以流產，從根本上說就與我們對市場價格的認識不到位有關。市場價格是市場機制發揮作用的結果，而不是任意操縱的結果。影子價格的思路也不能解決問題，它是基于許多假設和方法選擇的結果。所謂理想的價格是不可能獲得的。房地產價格同樣如此。“漲價歸公”考慮了社會公平，但理想與現實的差距決定了這是一種不具有可操作性的方案。

（三）誤區之三：邁向急于求成、徒有其表的所謂現代稅制

深化稅制改革，從表面上看，似乎可以畢其功于一役，但是，鑲嵌在復雜的經濟社會之中的現代稅制是一個精密的系統，稅制改革必須遵循稅制運行規律。稅制改革當快則快，但不能超越規律，否則可能事與愿違。建立現代財政制度，加快稅制改革是應有之義。具體稅制改革因約束條件不同，而有不同進度。具體稅制改革可能相互影響，應協調進行，要讓每一種具體稅制改革在稅制改革總體方案中找到坐標，要注意各具體稅制改革方案之間的協調配合。某些具體稅制改革的難度可能遠遠超過其他稅制改革。在這種背景下，需要對具體稅制改革方案進行科學評估，選擇合適的改革時機，而不是貿然改革，盲目前行。稅制改革的關鍵是充分評估改革目標能否實現以及可以在多大程度上實現，并評估改革所可能耗費的成本。不惜代價，并不符合改革的邏輯機理。具體稅制改革需要對成本與收益進行比較。由于成本與收益并不是確定性的，因而要加強不確定性下的改革方案研究，進而作出合理選擇。

稅制改革需要有合適的時機。宜早不宜遲，早進行改革某種稅早就開征了，這樣的說法同樣不符合現代稅制改革的要求。合適的時機，強調的是不早不晚。正確的改革方案在錯誤的時間推出，結果可能等同于錯誤的改革方案實施。

稅制改革不是要建立起形式化的現代稅制。依據條例或暫行條例等行政法規甚至通知文件征稅，有特殊的背景。在經濟體制改革中，現實千變萬化，行政法規的調整比法更為便捷，更為靈活，通知文件更是可以隨時調整，以適應復雜多變的背景。但隨著經濟體制改革的深入，特別是法治國家建設目標的提出，再維持這樣的做法就不符合稅收法治化的要求了。這是近年來稅收行政法規上升為法律進程加快的重要原因。上升為法律不是要讓條例、暫行條例改為法就了事，重要的是稅制的實質性內容是否按照法治國家建設的要求作了相應的調整。這對稅收立法提出了很高的要求。有些稅種適用的條例或暫行條例，按照深化稅制改革的目標和稅收法治化的要求，可能更合適的方案是予以廢除，而非上升為法律。

（四）誤區之四：過高估計稅收作用

稅收確實在諸多領域能發揮作用，如經濟、社會、政治、文化、生態文明建設等，但不能指望稅制改革可以解決所有問題。過高估計稅收作用的極端情形是稅收萬能論。這在20世紀80年代和90年代初期都有表現。稅收直接作用于消費、投資，帶有明顯的行政調控式思維[11]。當時甚至有筵席稅、建筑稅、獎金稅、燒油特別稅等存在時間不太長的稅種。這些稅種的出現，從動機上看都是符合特定政策目標要求的，但稅收自身的局限性，決定了良好愿望最終不一定能通過稅制改革得以實現。進入新時代，一些人仍然對于稅收作用有著過高認識。現實中，有人強調生態文明建設中需要環境保護稅以及其他綠色稅制發揮作用。事實上，環保稅所涉及的范圍有限，能發揮的作用也很有限。即使是帶有促進環境保護、生態文明建設的其他稅種所代表的綠色稅制，包括資源稅、消費稅等，也只能在特定環境中發揮作用。環境保護需要的是一整套公共政策體系，稅收制度、規制、財政支出等應相互協調。

區域經濟的發展，從理論上說可以得到稅收優惠政策的支持，但對一個區域優惠的政策，可能給其他區域帶來負外部性。一個區域的成功至少部分是以其他區域為代價的。改革開放初始階段，經濟特區、經濟開發區等的稅收優惠政策促進了中國對外開放事業的發展。新時代中國特色自由貿易港的探索需要有一套獨特的稅制，這已經不是一個稅收優惠的老問題，而是一個適應經濟對外開放最高水平稅制選擇的新課題。區域發展的稅收政策應該如何選擇，才能更好地適應新時代發展的需要，是一個待解的難題。區域協調發展可能更需要其他公共政策發揮作用。

個人所得稅在促進社會公平目標實現中的作用經常被夸大。由于現實中個人所得稅占稅收收入的比重較低，有限的個人所得稅收入規模，決定了個人所得稅的公平作用有限，當然這種狀況隨著綜合與分類相結合的個人所得稅制的推行而有了改善。但是，考慮到當前中國國民收入分配格局形成的主要原因是初次分配的不合理，因而在很大程度上需要通過其他措施來解決，而不是靠個人所得稅改革。國際稅收競爭也會弱化個稅促進社會公平的作用。個人所得稅在宏觀經濟穩定中的作用不宜夸大。累進的個人所得稅制可以在宏觀經濟穩定中發揮自動穩定器作用，但收入規模決定其在當前宏觀調控中的作用是有限的。

稅收的最基本功能是提供財政收入，其他功能作用都是派生的。派生的功能作用可大可小，有的稅種強調派生功能，如目標明確的環境保護稅，但所有這些派生功能都是基于稅收提供財政收入之上的。舍棄財政收入功能的稅種的存在必要性值得探討，對于這類稅種可以利用其他公共政策工具取而代之。

（五）誤區之五：將發達經濟體的稅制當成改革目標

不同時期不同國家和地區的理想稅制既有共性，又有差異性。發達國家和地區的稅制建設經驗需要借鑒，但這并不意味著中國的稅制改革就一定要以發達經濟體的稅制作為模板。

即使是同為發達經濟體的稅制，也并非按照一個模式建立起來的。比較與借鑒時必須對這些不同模式進行分類處理，厘清不同稅制建設的邏輯，并用于稅制改革實踐。各類經濟體的稅制形成原因不同。經濟、政治、社會、文化、生態文明建設等，都要與稅制改革聯系起來。一國稅制的選擇或為原生的稅制，或為移植的稅制。前者適應性強，社會成員能在較短時間內適應稅制變遷的需要;后者需要注意移植的稅制可能的不適應性，與本土相比，移植的稅制可能會有排斥效應。

各國稅制選擇中的路徑依賴也不能忽視。一國稅制的演變，除了經濟因素之外，還受到該國政治、文化、傳統等因素的影響。對于一些從殖民地走過來的國家和地區來說，這種影響更深。英國、法國和西班牙的前殖民地，在稅制上就可能有很不一樣的表現。只要是發達經濟體，稅制選擇上均會體現稅收的法治性，這是共性，但從殖民地走過來的發達經濟體稅收的民主性不一定具備。

中國1978年以來的稅制改革是在比較與借鑒中進行的。1980年個人所得稅制的確立，工資、薪金所得選擇45%的最高邊際稅率，就是考慮到當時發達國家最高邊際稅率在50%至75%之間。增值稅是一個從外部引進的新稅種，但在具體實施中，又根據中國財政收入功能需要等作了相應的調整。企業所得稅制的建立，突破了對國有企業課稅的禁區，從形式上看與發達經濟體的做法接近。比較與借鑒，既可以讓中國維護國家稅收主權，又可以讓中國更容易參與國際稅收協調與合作。

發達經濟體的稅制沒有統一的模式，還表現在宏觀稅負上。宏觀稅負問題經常引發爭論。從現實來看，輕稅不見得優于重稅。如果輕稅導致的結果是公眾所需的基本公共服務難以提供，那么國家治理就處于失序狀態。發達經濟體的稅負既有重的，又有輕的，這通常以稅收收入占GDP的比重來加以反映。僅比較這類數據指標是不夠的，稅收需要與公共服務需求對應起來，需要與人民的滿意度（納稅人滿意度）指標評價有效地結合。稅收是現代國家財政收入的主要形式。如果高稅負對應的是高社會福利水平，低稅負對應的是最基本的社會福利水平，那么這可能也不是問題。只有高稅負對應低社會福利水平、低稅負對應高社會福利水平才是問題，前者說明稅收收入未能有效轉化為社會福利;后者意味著社會福利不可持續。無論什么樣的稅收與公共服務關系，都必須考慮財政的可持續性。如果公共服務融資缺口過大，那么僅僅依靠稅收是不夠的，必須將稅收與公債、政府資產等問題聯系起來。中國作為大國，公共服務的提供具有規模經濟效應，在這樣的體制下，大國輕稅是可能做到的。

（六）誤區之六：以為存在一勞永逸的理想稅制改革方案

稅制改革目標的選擇受到特定條件的約束。同是市場經濟國家，不同國家的稅制往往表現出不同的特征，這說明沒有一種放之四海而皆準的稅制。橫向比較如此，縱向比較亦如此。一國稅制往往因不同時期的需求不同而不相同。農業社會的稅制不同于工業社會，工業社會不同發展階段的稅制也會不同。改革開放以來，中國經濟社會經歷了大范圍的變遷，且這種變遷尚未完成，在這樣的背景下，稅制本身就有內在調整的必要，相應地，理想的稅制改革方案也可能作出相應的變化。

一勞永逸的理想稅制改革方案是不存在的。稅制改革在不同時期可能有不同的改革目標。對現實認識的不斷深化，可能促使改革者提出不一樣的具體稅制改革方案。既有的稅制改革方案在實施中可能遇到之前未預期到或未充分考慮到的問題，這類問題出現就可能導致方案選擇的變化。稅收理論的新進展、新稅種的出現、具體稅制的創新等，都可能對稅制改革方案提出新的要求。

稅制改革方案具有層次性，既有總體稅制改革方案，又有具體稅制改革方案。總體方案或根本性方案，在正常情況下不會有根本性的變化，但也可能需要作適當的微調。只有在經濟社會發生大的變化時，稅制改革總體方案才可能發生根本性的變化。具體稅制改革方案變化的可能性遠大于總體方案，這體現了稅制改革方案選擇的靈活性或彈性，可使具體稅制更適應現實的需要。

當今發達經濟體的稅制，多因應工業化時代發展而確立。隨著后工業社會的到來和服務經濟的加快發展，數字經濟時代的特征日益明顯，稅制有內在調整的必要。在這種背景下，稅制往往需要重新設計。特別是數字經濟的滲透力急劇擴大，尋找到一種較穩定的稅制改革方案，盡可能減少稅制改革方案不確定性所帶來的負面沖擊，是稅制改革方案選擇本來就應充分考慮的。

三、深化稅制改革的四大挑戰

（一）挑戰之一：國家治理風險的挑戰

稅制改革，特別是一些關鍵性的稅制改革，牽一發而動全身，方案不當可能引發國家治理風險。這里僅以風險較大的房地產稅改革為例加以闡釋。

中國房地產稅改革是在高房價背景下進行的，這是特殊的國情，因此房地產稅改革可能對房價產生的短期影響與中長期影響均需充分考慮。如果短期影響的結果是房價急速下跌，那么中長期收益也就無從談起。只要房價一年上漲10%，那么即使房地產稅按照3%的稅率征收，持有房地產的成本也都可以得到覆蓋。從國際經驗來看，開征房地產稅不會改變中長期房價的上漲趨勢。從短期來看，開征房地產稅可能考驗業主的支付能力。在住房自住者中，有相當部分業主可能沒有房地產稅的支付能力。其中兩類人值得高度關注：一是通過福利分房得到住房的業主，他們可能不具有商品房的購買力卻擁有了商品房，而且這類住房有許多地段好、評估價高;二是在房價相對較低時購買商品房者，房價快速上漲后他們的收入增速未能趕上房價的漲幅。短期內開征房地產稅對投資者、投機者的影響同樣需要關注。理論上只要他們有房地產稅的支付能力，就不用拋售住房，相反，他們可能因此提高租金。2018年中國房租的較快上漲，與原先租金相對于住房資產來說回報率太低、價格有內在回歸空間有關，與房地產中介的強市場影響力有關，與城市化進程中住房需求較大有關。

擁有多套（座）住房的業主，不滿足“房子是用來住的”的政策要求，理論上屬于被調控對象。課稅行為可能讓其中的一些人拋售住房。高房價是透支家庭購買力甚至親朋好友購買力的結果，特別是親朋好友購買力透支之后，房地產價格就具有內在的不穩定性。在高房價壓力下，房地產拋售可能會加劇市場下行壓力，從而誘發市場的不穩定，影響房地產市場的平穩健康穩定發展。不僅房地產市場會受影響，而且既有的地方政府依靠賣地融資的“土地財政”模式也會受到沖擊，難以持續。如果地方政府未找到可替代財力，就可能引發地方財政危機，破壞國家財政的正常運行，其破解之道是地方財政找到可替代財力。開征房地產稅是選擇項之一。但就目前而言，無論是房地產稅立法的支持者，還是持保留意見者，都對短期內房地產稅所能提供的財政收入缺乏信心。強烈主張盡快推出房地產稅者也認為短期內只能對少數住房課稅，這樣事實上地方政府所能獲得的稅收收入是有限的。如果房地產稅收入著眼的是中長期，那么未來的財力又緩解不了現時的財政困難。按照財政收入籌集的要求來看，房地產稅將是不可承受之重。推進房地產稅立法，需要考慮到這個特殊國情——高房價背景下的房地產稅制改革。穩妥推進房地產稅立法，是務實的選擇。

有一些問題需要深入討論。房地產稅就一定是現代稅收制度的組成部分嗎？房地產稅（財產稅）是古老的稅種，只是以評估價為基礎進行征收出現的時間不算太久遠。這種稅由于稅基不可移動，具有成為地方稅的天然優勢，但與其他財產稅一樣，局限性較為明顯。納稅人可能為了納稅不得不變賣財產。有人建議可以采取先記賬，去世之后再清算應納稅額，這樣稅制改革就演變成為稅收倫理學問題。中國人習慣給子孫后代留點財產，結果財產要被征稅，或要被變賣，情感上不易接受。如果一定要借房地產稅來解決公平問題，那么房地產稅與財富稅相比就顯得不夠公平。個人取得收入時納稅，稅后可支配收入用于購房，又需要支付房地產稅，但購買藝術品、古董，就不會有類似的稅，這符合公平征稅原則嗎？各國的房地產稅在稅收收入中的重要性的差異較大，有的比較重要，但即使是美國這樣一個地方稅收入很重要的國家，地方政府支出還是在很大程度上依靠上級轉移支付;一些歐洲國家房地產稅的重要性遠不如美國。因此，對于房地產稅的重要性不能教條式地理解，而要結合中國“土地財政”模式的轉變來探討，并提出適合中國國情的改革方案。

房地產稅立法的平穩性，對于不同群體的影響不同，需要深入研究。對于工作中的個人來說，只要個人所得稅減稅所帶來的收入足以覆蓋房地產稅負擔，這就不是什么問題，但是對于退休者來說，房地產稅的開征可能就意味著凈付出。公眾對房地產稅的接受程度，房地產稅的支付能力以及財富觀的變化，政府需要以及可能從房地產稅中獲得多少稅收收入，都需要深入研究。

房地產稅改革標志著稅制改革進入深水區，風險不僅僅反映在房地產市場的穩定性上，而且更表現在對金融風險、財政風險，乃至社會不穩定風險的影響上，這對國家治理是較大的挑戰。

（二）挑戰之二：技術進步、新業態不斷涌現的挑戰

技術進步對稅制改革的挑戰是永恒的，不同時期技術進步的挑戰有大有小。在信息化時代，互聯網、人工智能、區塊鏈等技術的發展，數字經濟的興起，都會使稅源流動更加便捷。一地稅源可能在瞬間流出，且稅源流動的范圍可能不局限于一國之內。

現行稅制讓法治背景下稅務人員自由裁量權大幅度增加。例如，預約定價安排、轉讓定價、國際稅收問題層出不窮，類似問題在國家層面也表現了出來，區域間稅源轉移比任何時候都要便利。總部經濟、價格公司內部或企業集團內的定價策略可以在很大程度上改變稅負。數字經濟讓稅源的轉移更是來無影去無蹤。如何判斷經濟行為是否符合納稅條件，變得更復雜，甚至難以捉摸。當然，技術影響也有便利之處，人工智能技術的發展，可能讓人員無以逃遁，但也會帶來隱私保護的難題[6]。技術進步對企業組織形式的影響明顯，總部所在地與經營地的稅源之爭更加激烈。稅源流動可能讓中央集中征稅的優勢更明顯。稅收在國家治理中的作用很大，作為工具的稅，用好有利，用不好則會引發新的風險。防范稅制改革風險，并不是說要縮手縮腳，更不是不為，而是要謹慎地“為”。稅制改革收益如果小于成本，那么相應的改革就沒有必要進行。稅源流動往往伴隨著現金流和物流，數字經濟的發展可能讓物流追蹤失去意義，現金流也會因為一國可能只是處于現金流的中間環節而無法依靠自身的力量就可以有效追蹤。技術進步對稅收征管的挑戰前所未有。

技術進步的有利條件是現金交易的減少。中國是一個發展中國家，但直接越過了發達國家支票簽署和大規模信用卡使用的階段，直接進入網絡支付新時代。各種支付手段越來越普及，在很大程度上解決了過去因現金交易多而伴生的中小企業和個人稅收征管困難的問題，令稅收征管條件越來越好。與此同時，適應工業經濟時代的稅制明顯表現出不相適應的缺陷。稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）問題的廣泛存在，在許多時候并不違法，但因此所帶來的稅源流失難題，困擾著各國政府。BEPS行動計劃以及其他雙邊或多邊的稅收征管合作條約讓各國政府的國際稅收合作有了可能，但具體運作并非那么容易。對于各國在全球價值鏈中的貢獻的判斷，涉及諸多技術難題，這對稅制改革帶來了前所未有的挑戰。

新業態往往呼喚新的稅制。新業態在出現之初，可能有稅收優惠的要求。新業態是新出現的，但其持續性會有多久，商業運作模式如何，都需要全面研判。業態新就要求稅收優惠，不見得符合市場經濟的要求，更不一定符合高水平社會主義市場經濟體制的要求。新業態往往意味著新商業模式。有活力、有潛力的新業態，從一開始就可能表現出不同于以往的特征。新業態也可能是競爭力特別強的業態，可能根本就不需要稅收優惠或僅靠財政補貼就可以生存得很好，并有發展空間。新業態是否需要稅收優惠，以體現產業政策的要求，這并不太容易判斷，也會構成新的挑戰。此外，技術進步令勞動密集型行業可能轉換為資本密集型行業，這對企業所得稅制、個人所得稅制和社會保險稅制等改革都會構成挑戰。

（三）挑戰之三：全球化令稅制改革考慮更多的國際因素

高水平的市場經濟體制肯定是開放度很高的市場經濟體制。在開放經濟條件下，一國稅制的選擇不能只考慮自身因素，還要適應對外開放的需要。當一個經濟體與世界的聯系愈發密切時，其稅制就要更多地考慮國際因素。

經濟全球化對各國稅制改革帶來了沖擊，具體表現在：一是稅制選擇必須適應全球化的需要，順應資本、技術、勞動、貨物和勞務的市場交易趨勢，必須有國際競爭力;二是各國稅制相互影響，稅制的動態特征更加明顯，特別是大國稅制改革所引發的改革浪潮，讓多數國家難以置身度外。全球化程度的加深，讓稅制改革的外部推動力量更加強大。20世紀80年代以來，美國稅制改革對世界其他國家（地區）的稅制產生了巨大的沖擊。1986年美國以減稅為中心內容的稅制改革實施之后，寬稅基、低稅率成為許多國家競相模仿的對象，引領了世界稅制改革，個人所得稅高稅率一去不復返，稅制也因此而簡化。21世紀初期美國的稅制改革同樣產生了相應的影響，使遺產稅減稅成為世界潮流。即使是最終未能轉化為現實的單一稅制改革，也掀起了全球稅制改革的大討論，并可能在未來某個時段對世界稅制改革產生影響。大經濟體與小經濟體的稅制不同，理論上稅制可以更多地考慮自身因素，但面對同樣的國際競爭環境，特別是資本競爭、人才競爭，稅負重顯然不是較優選擇。小經濟體有些本來稅負輕，因此可以不用理會大經濟體可能進行的減稅改革。

中國深化稅制改革，需要注意到世界稅制的相互影響。增值稅和所得稅是兩個典型案例。改革開放以來，中國引進增值稅的過程，是學習、比較與借鑒的過程。中國稅制改革之所以越來越強調所得稅的作用，是因為對流轉額征稅未考慮到企業是否盈利，流轉稅征收特別是環節越多的貨物承擔的稅負越重，而對所得額征稅，是對收入扣除成本之后的余額課稅，不影響企業的正常經營。事實上，中國所得稅重要性的強調自20世紀80年代就有了，并不是2013年之后才提出的，但是，由于稅收征管因素，所得稅在很長一段時間內，都不是中國的主體稅種。在傳統的流轉稅背景下，周轉稅的性質決定了全能廠的稅負輕于專業廠，這不利于專業化分工，扭曲了經濟效率。所得稅特別是個人所得稅在收入體系中的地位，取決于個人收入水平的上升，即使有潛力，發展中國家的國情也決定了個人所得稅很難在經濟起飛階段為政府籌集到足夠多的財力。

稅制改革在流轉稅內部做文章是必然的選擇。增值稅就是在這樣的環境中進入改革者的視野的。增值稅原理和所得稅相似，卻是對流轉額征收，可以解決傳統流轉稅的重復征稅問題，一旦稅收征管問題得到解決，增值稅的引入和推廣就不再是什么難題。增值稅作為一個年輕的稅種，是中國向他國學習之后引進的。如今增值稅的收入潛力不斷得到釋放，并最終成為中國第一大稅種。引進新稅種，一開始是粗線條的，即使是1994年的稅制改革，增值稅仍然選擇生產型，而不是消費型，2004年才開始從生產型轉向消費型，但當時也就是機器設備所對應的進項稅額可以抵扣，比較接近消費型的是“營改增”試點全面推行之后，新增不動產進項稅額可以分兩年抵扣。增值稅在世界上也有不同的模式，選擇何種模式，需要對該模式在中國的適應性作出判斷，其中主要是財政因素和經濟因素。當經濟因素考慮更多時，消費型增值稅就得到更多的支持。當然，這一問題也可以通過增值稅稅率的調整來加以解決。

個人所得稅綜合與分類改革有專項附加扣除，更加公平。20世紀80年代，中國個人收入調節稅就有綜合征收的規定，綜合與分類相結合不是新生事物，但專項附加扣除是全新的。專項附加扣除更加強調公平，對相關的稅收征管工作提出了新要求。采取標準化和簡化的做法，讓專項附加扣除辦法更容易落地。從世界范圍來看，采用不同的個人所得稅模式，既有傳統因素，又有社會公平因素。人才競爭與最高邊際稅率的選擇有密切關系，設置相對較低的最高邊際稅率，可以幫助中國吸引到更多高端人才。至于社會公平問題，完全可以通過健全社會保障制度和改善公共服務來解決。

（四）挑戰之四：稅收理論不能充分支撐稅制改革

稅制改革需要稅收理論的指導。有什么樣的稅收理論，就有什么樣的稅制。社會主義條件下的稅收最初為“非稅論”所主導，結果是稅收作用被限制在狹小的范圍內，稅制的過度簡化與此也有密切關系。改革開放以來，稅收理論適應市場化改革的需要有了新的發展，“經濟-稅收-經濟”原理得到發揚光大，結合中國實際的稅收原則理論得到發展，稅收的經濟（效率）原則、社會（公平）原則、穩定（宏觀經濟穩定）原則和財政原則理論都得到了較深入的研究。西方稅收理論的引進，在一定程度上有助于市場化背景下稅制改革的推進，稅負轉嫁與歸宿、最優稅收理論等不同程度得到介紹，也有了一定的研究，但就研究深度而言，或因理論基礎受限、或因實際數據的獲取困難、或因研究工具掌握得不夠到位，稅收理論的發展仍有相當大的空間。進入新時代之后，中國稅收理論應因應國家治理體系和治理能力現代化的要求，突破稅收經濟論，在國家治理的大框架內探討稅收理論問題，唯此，指導中國稅制改革實踐的稅收理論才能真正發展起來。稅收與經濟行為有著密切關系，必須對經濟行為有深入的分析，否則對課稅的影響將難以把握。稅負歸宿理論亟待結合中國實際作深入研究，而這并不容易做到，對納稅人、負稅人的影響需要建立在對市場充分了解的基礎之上。

在中國稅收理論發展中，要特別注意比較與借鑒方法的采用，特別是具體稅制的研究。國際稅收研究更應在國際同行的成果基礎之上進行。中國稅收理論還需要精耕細作，對具體稅收問題作更深入的研究，而這只能靠扎實的研究，但受制于稅收基礎數據公開程度和數據質量，一些本可以深化的研究尚未能進行。超越經濟學視角的稅收理論研究需要各相關學科的共同推進，畫地為牢以及只強調某種方法的應用，都不足以認識稅制改革的規律。

不同時期的稅制改革，包括計劃經濟條件下的稅制改革、有計劃商品經濟條件下的稅制改革、市場經濟條件下的稅制改革，都得到了不同程度的研究。新時代如何結合國家治理體系和治理能力現代化研究稅制改革，是稅收理論發展的重要任務。經濟、政治、社會、文化、生態文明建設都需要稅收發揮作用，稅收如何因應實踐發展的需要，在滿足稅收基本功能實現的基礎之上，完成中國現代化進程賦予稅收的使命，還需要深入探討。

中國稅制改革理論研究需要結合經濟發展的不同階段而進行。人類經歷了農業社會、工業社會和后工業化社會。羅斯托指出，經濟發展經歷了六個階段：傳統社會階段、起飛前準備階段、起飛階段、成熟階段、高消費階段、注重生活質量階段，不同階段不同社會對國家職能提出了不同的要求。當前，中國正處于新型工業化和新型城鎮化加快推進的重要階段。農業社會中稅收的來源只能主要來自農業，農業稅以不同方式存在，且在稅收體系中占據重要地位，中國歷史上田賦曾經是稅收收入的重要形式。在工業化起步階段，農業稅收仍然在稅收體系中扮演著重要的角色。農業稅或以其他方式從農業中獲取的收入（如農產品低價收購），不僅提供了政府運行所需的財力，而且還為工業化提供了財力支持。當工業成為國民經濟的主要部門，在國民經濟總值中占據主要地位時，農業稅收的地位就可以淡化，中國農村稅費改革乃至最終取消農業稅與農業在經濟中的地位相對下降有著密切關系。當然這種變化不一定意味著農業作為國民經濟基礎的改變，但農業提供主要財政收入的功能已經發生變化。與取消農業稅聯系在一起的是工業反哺農業、城市反哺鄉村，城鄉一體化和鄉村振興因此進入實際操作階段。在工業化中后期，第三產業所提供的稅收收入占比提高，并逐步超過工業，但工業在稅收收入體系中仍然具有重要的地位，在相當長一段時間內與第三產業可能并駕齊驅。在后工業化社會中，第三產業（服務業）地位上升，但工業的經濟地位仍然很重要，不少服務業圍繞工業而存在。在稅收存在的時代，稅源總是來自在那個時代最主要的經濟部門。

傳統社會是經濟發展較為緩慢的階段，基本上與農業社會相對應。在農業社會后期，經濟進入起飛前準備階段，在這一階段和起飛階段，稅收政策通常能促進經濟快速發展，稅制改革圍繞經濟發展而進行。成熟階段、高消費階段同樣需要相應的稅收政策。注重生活質量的階段，也需要稅收政策的強力支持。稅收如何促進美好生活需要的滿足，就成為稅制改革的重要任務。新時代稅收理論研究需要加強，這樣才有可能支撐稅制改革，為具體稅制改革之間的協調提供支持。

經濟社會的發展可能讓一些本來不太重要的稅收問題變得更加重要。關稅問題就是其中之一。中美貿易摩擦的背后有許多與稅收有關，我國關稅理論研究尚不能適應新時代的需要。對關稅的效應進行深入研究，就不能不探討課稅對中美內部不同“贏家”和“輸家”的影響。

好的稅收理論所提供的是參照系，在現實應用中，需充分考慮約束條件。最優稅收理論是現代稅收理論的重要進展，對稅制改革有許多重要的啟示。商品稅稅率選擇、所得稅稅率選擇、最優稅制結構等理論都有重要的參考意義，且對現實產生了重要影響。所得稅稅率在第二次世界大戰之后的變化過程，特別是20世紀80年代稅率下調，與最優稅收理論的發展不無關系，但最優所得稅的倒U型稅率曲線并沒有變成現實。最優稅制理論（稅制設計理論）考慮了稅收征管成本和遵從成本，所得到的啟示更多，需要加以關注。

稅收理論多從封閉的一國稅制入手。現實中，各國稅制相互影響。在全球化背景中，卻沒有全球政府，國際稅收的競爭與合作，如何在稅收理論中得到充分體現？此外，就應對國際逃避稅問題而言，稅收理論準備得還很不夠。

四、面向高水平社會主義市場經濟體制的稅制改革

（一）深化稅制改革需要面向高水平的社會主義市場經濟體制

高水平的社會主義市場經濟體制，首先應該是好的市場經濟體制。這樣的市場經濟體制有好的法治基礎。唯有法治，才能約束政府、約束經濟主體，規范政府與市場和社會的關系。好的市場經濟體制不一定是完美的市場經濟體制，但市場在資源配置中發揮決定性作用的條件可以得到保障。

一個經濟體建立起高水平的市場經濟體制，至少應滿足以下條件：一是經濟效率大幅度提高，在世界排名前列。這不僅包括微觀經濟效率，而且包括宏觀經濟效率。微觀經濟效率是指市場主體的活力得到充分的激發;宏觀經濟效率最終表現為經濟的穩定增長，稅收在宏觀經濟調控中的作用需要得到充分的保障。二是經濟、政治、社會、文化、生態文明建設等在世界排名前列。三是人民生活水平、人類社會發展指數在世界排名前列。中國是一個大經濟體，這就決定了其國家治理的復雜性，稅收制度建設必須適應這一復雜性的要求。中國已經進入老齡化社會，這樣的社會可能伴隨著“低欲望社會”的出現，稅制改革對此也應有所反映。

（二）高水平社會主義市場經濟體制需要樹立起稅制改革的現代理念

現代理念不只是技術手段的應用問題，更需要法治精神。如何看待宏觀稅負？稅收與財政支出（公共服務）如何協調？稅制結構如何優化配置？如何調節各個稅種之間的關系，才能體現稅制的最優化要求？發展中國家建立現代稅收制度有什么特別之處？逃避稅問題該如何應對？如何看待稅收工具、標準工具和非標準工具？這些問題都有待深入探討。

中國需要建設的是高水平的社會主義市場經濟體制。當下市場經濟體制中的種種不足，需要靠深化包括稅制在內的多種經濟體制改革來加以糾正。現有稅制主要滿足的是稅收的財政功能，而對經濟效率和社會公平考慮不夠。稅負輕重不僅要看名義稅負，而且要看稅務部門能否對納稅人有效征管。在非正規經濟中的市場主體較多的條件下，通常不太容易做到稅收的有效征管，稅收遵從度較低，這一點對于企業和個人來說都是如此。

稅收征管效率的提高與市場主體的可持續發展密切相關。一般認為，稅收征管效率的改進，有助于市場主體之間的公平競爭，但是就全社會來說，這里有一個市場主體能否順利轉型的問題。面對突然增加的實際稅負，市場主體能否經受得住，對此我們不能不加以考慮。這種實際稅負的增加可能來自兩方面：一是具體稅制的征管效率提高;二是稅制改革引起的稅負連鎖反應。前者容易理解;后者如“營改增”之后，原先不需要進項稅額抵扣的企業也需要進項稅額抵扣，因此對本來不提供增值稅發票的企業提出了開具發票的要求，就此有觀點認為這是促進企業規范經營的好時機，是正確的道路，但問題是企業可能就這樣不存在了。因此，改革戰略選擇的關鍵是如何確定合適的時機，如何改革才能平穩過渡。稅制改革是一種制度轉向另一種制度，平穩過渡需要什么樣的條件？不能適應新制度的企業倒閉可能引發的連鎖反應、企業間的債權債務問題和就業問題都是需要考量的。為此，需要充分考慮宏觀經濟環境對稅制改革的影響。經濟下行壓力大時，不宜推出此類改革。

在高水平社會主義市場經濟體制中，市場在資源配置中的決定性作用可得到良好的發揮，社會問題可得到良好的解決，稅收的法治性能得到充分體現。高水平社會主義市場經濟體制意味著高效率的公共服務，納稅服務也是其中之一。納稅人可以獲取更全面的稅制知識，對稅收政策和稅收制度作出更積極的回應。高水平社會主義市場經濟體制意味著稅制有較強的國際競爭力，在營商環境改善中扮演重要角色。

（三）減稅降費背景下的稅制改革邏輯

中國積極財政政策加力提效，減稅降費是重頭戲。大規模減稅只能在主要稅種上做文章，并與稅制改革協調配合。減稅降費既是經濟政策，又是稅制改革的內容，是按照稅制改革的大方向前進的。

增值稅是中國第一大稅種，提供了40%左右的稅收收入，減稅的重點在增值稅。增值稅稅率簡并工作是既定任務，但至今目標未見明確。按照就低不就高的原則，增值稅三檔并兩檔的目標應是基本稅率10%左右和低稅率5%左右。從2018年5月1日開始，增值稅17%和11%的稅率各降1個百分點。從2019年4月1日起，增值稅16%的稅率直降3個百分點，10%的稅率降為9%，此外還有其他保障措施，保障各行業增值稅稅負不增加，增值稅的減稅力度大充分體現了積極財政政策的要求。沿著簡并稅率的方向降稅率，符合增值稅制改革的要求，向現代增值稅制度邁出了重要的一步。一旦增值稅制合理了，增值稅立法條件就成熟了。

企業所得稅近年來在研發支出加計扣除等諸多方面發力，起到了一定減稅效果。結合稅制改革和減稅降費的要求，企業所得稅的稅率應從25%下調至20%，甚至更低的水平（15%）。2007年通過的《企業所得稅法》統一了內外資企業所得稅制，選擇25%的稅率，就是基于國際稅收競爭環境的選擇。如今，美國稅改之后，聯邦公司所得稅稅率從15%—35%調整到21%。由于美國多數公司本來適用35%的稅率，因此，可以理解為公司所得稅稅率下降了14個百分點。美國是全球第一大經濟體，其做法容易為其他國家效仿。在這樣的背景下，中國企業所得稅稅率下降5個百分點，也不能算大幅度的下降。之所以建議15%的稅率，是因為現實中有許多稅收優惠政策給符合條件的企業就是適用15%的稅率。

消費稅稅目稅率調整時機已經成熟。消費升級意味著中高檔商品消費的增多，但范圍過寬、稅率過高的消費稅，在一定程度上阻礙了消費升級。大幅度降低消費稅，不僅可以讓更多的進口中高檔消費品為國人所消費，而且可以給國內生產的中高檔消費品以更多機會，讓人民美好生活的目標更快得到實現。這也是注重生活質量的社會的內在要求。

具有專項附加扣除的綜合與分類相結合的個人所得稅制已建立起來，這大大降低了中低收入者的稅負，但個人所得稅最高邊際稅率仍有下調空間。社會一直對綜合所得最高邊際稅率45%的下調充滿期待。1980年工資薪金所得選擇45%的最高邊際稅率，是因為當時發達國家最高稅率一般為50%—75%。1986年美國稅改之后，多數國家稅率已下調。特朗普稅改之后，個人所得稅最高稅率降為37%。中國是發展中國家，綜合所得稅率適當下調并不為過。理想的做法是與企業所得稅稅率一致，這可以解決征管上的許多難題。如果考慮到各方因素，那么最高稅率下降至35%也是可以接受的（更理想的狀態是與企業所得稅25%的稅率持平）。降低最高邊際稅率，并相應調整其他各檔稅率，可以增加個人可支配收入，更好地促進消費，特別是中高檔消費。

需要提及的是，面向小微企業的減稅（特別是企業所得稅和增值稅）稅額不大，但對于企業發展、增強市場活力和保就業、穩就業的政策目標的實現意義重大。

其他各小稅種也需要同步減稅。實際上，增值稅和消費稅稅率的下調，就意味著城建稅、教育費附加、地方教育附加等稅費的同步下降。為了讓減稅政策更有效，在積極財政政策實施期間，任何增稅政策都不宜出臺。相應地，房地產稅立法，需要考慮增稅與減稅的相互抵消，即以房地產稅出臺為契機，取消房產稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅、契稅，并區分新房與舊房，盡可能減少重復增稅。舊房交易環節已繳納較多稅收，再與新住房一樣繳納房地產稅不公平。需要解決的問題還有：舊房是長期免稅，還是一段時間免稅？是減稅，還是免稅？輕稅如何設定？總之，要考慮房地產市場的平穩健康運行，同時還要考慮納稅人的承受能力，以盡可能防范征稅的國家治理風險。

由于過去條件的限制，稅收征管特別是基層稅收征管相對比較粗放，這適應了當時經濟社會發展的需要。如今，在大規模減稅政策實施背景下，除了某些可能涉及違法經營的業務之外，應盡可能不翻舊賬，并在制度上充分體現，讓企業信心滿滿，重新出發，迎接未來的挑戰。企業和居民在比較減稅前后所承擔的稅負時比較的是實際稅負，而不是名義稅負。無論是征管科技的進步，還是稅務部門內部管理的加強，都意味著征管力度的加大，這樣上述減稅政策實際上可能減少的稅收收入會比名義上測算的少。這是減稅決策中應考慮的問題。

大規模減稅政策出臺的最直接挑戰是財政的可持續性。短期內稅收收入可能下滑，對此必須有充分的應對舉措。2019年財政赤字率從2.6%上調到2.8%，擴大國債發行規模，為減稅提供了一定保障;大幅度增加地方專項債券，對減稅降費背景下的地方財政正常運行有至關重要的作用;盤活存量財政資金，清理結轉結余，加大并優化國庫現金管理力度，都可以釋放出更多的資金。龐大的政府資產，也可以在應對短期稅收收入可能下滑中發揮重要作用。減稅是政府與市場共度難關的舉措，是高水平社會主義市場經濟體制的應有內容。當然，減稅不等于稅收收入一定會下降。稅率下調肯定是減稅，但因此也可能擴大稅基，從而稅收收入不一定真得下降。未雨綢繆，為力度空前的減稅政策做好保障工作，方能讓稅制改革順利進行。

為了保證積極財政政策的效果，至少在減稅降費背景下，任何增稅的稅制改革措施均不適合出臺，這是財政政策綜合效應發揮的基本要求。減稅降費的代價大，但它無論對當下經濟的進一步穩定，還是對未來國家治理體系和治理能力的現代化，都有積極的推動作用，因而值得去推動。稅收政策與深化稅制改革也因此可以有機結合起來。

五、結語

深化稅制改革，需要立足國情，借鑒世界經驗，吸取歷史教訓，同時還要充分利用現代科技，讓現代稅收制度更有現代氣息。技術進步，特別是電子支付的迅速發展，在很大程度上解決了傳統上稅收征管最難解決的現金支付難題，對稅收征管是極大的支持。但技術進步讓稅源高度流動之后，稅收何去何從？稅制會不會永生？政府是不是應該用其他收入來加以替代？這是一個超越稅制改革的更大的命題，也是一個恐怕很難回避的問題。考慮這樣具有哲學高度的問題，可以在更長的時間段思考稅制改革，考慮稅制改革時機的選擇，分析稅制的穩定性問題。稅制改革也是稅制建設的過程，需要充分利用各種信息，并以促進人們合作為己任，鼓勵專業化分工。

進入新時代，中國社會的主要矛盾已經轉化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分發展之間的矛盾。這是深化稅制改革的時代大背景。深化稅制改革的目標不會自動實現。改革的動力來自中國建立社會主義現代化強國的目標，改革必然會遭遇阻力。部分群體的利益可能因改革受損，如何避免全社會受損，治理風險如何避免轉向全社會，需要充分考量。受損者會以全社會受損為由，反對改革，因而決策者需要判斷社會利益是否真正受損。稅制改革的順利進行，需要確立適當的補償機制，建立改革的緩沖機制，按漸進式改革的方式進行，盡可能減少改革給市場和社會帶來的強烈沖擊。從對企業征稅的稅制轉向更多對自然人征稅的稅制，本來就有更多挑戰。將困難估計得更多些，方案準備得更充分些，可以減少不必要的改革風險。稅制改革的時機選擇也非常重要，在未來，增稅改革不是不可行，只要社會接受即可，增稅改革在經濟上行時期相對更容易推行。總之，改革需要有好的稅制改革戰略引導，尊重稅制運行規律，尋找到合適的突破口，只要方向正確，深化稅制改革的目標就一定能夠實現。

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