淺談企業境外納稅實務管理

賀俊峰 胡志春 李夢晨 門艷俠

摘 要：論文在稅務信息管理、稅務計劃管理和涉稅業務管理的基礎上，研究納稅實務管理，主要從納稅登記與申報、發票取得與審核、稅務的減免抵退等實務操作方面提供相應的指導，以期對企業境外稅務管理提供借鑒。

關鍵詞：稅務管理;納稅實務;管理研究

一、引言

納稅實務管理要結合企業境外實體的特點，重點從稅務登記、納稅與申報、稅務發票、減免退抵稅四個方面入手，加強納稅實務全過程管理。納稅登記與申報是整個納稅實務管理的起點和開端，是涉稅業務處理的支點和基礎，沒有納稅登記與申報就沒有納稅業務的處理平臺，納稅登記與申報各國政策大同小異，都對登記和申報主體做了明確的規定，因此，只要正確履行所在國的登記和申報流程，一般都可以確保科學性和合理性。稅務發票的取得與審核是整個稅務實務管理的核心要素，稅務發票的取得是整個涉稅業務流程的源頭和開始，取得包括自制發票和外來發票，稅務發票的真偽與是否合格直接關系到整個納稅實務管理的成敗，關系到整個稅務管理體系的質量和效率。稅務等減免退抵屬于納稅實務管理的收尾階段，更是關鍵階段，所有稅務管理的成果都要在這個環節得以體現，稅務的減免退抵一般包括預提所得稅的減稅、稅收優惠政策等免稅、所得稅的退稅、所在國綜合抵免政策的抵稅或者退稅等內容。

二、納稅實務管理原則及方法

1.納稅實務管理原則

納稅實務管理與涉稅業務管理不同，側重于對納稅流程的管理和控制，包括稅務登記與申報、發票取得與審核、稅收減免退抵等方面，堅持以下幾點原則。

（1）流程性原則。納稅實務管理是對稅務流程的管理，是從涉稅業務開始到涉稅業務結束的過程，因此，納稅實務管理堅持流程性原則。

（2）操作性原則。納稅實務管理的實質就是操作管理，就是研究幾個關鍵環節的操作要點和操作方法，明確各個環節的操作注意事項，識別各個環節存在的風險予以提醒，增強實物管理的可操作性，因此，納稅實務管理必須堅持可操作性原則。

（3）務實性原則。納稅實務管理不是理論研究，也不是假設論證，而是具體的操作流程，這就要求納稅實務管理必須堅持務實性原則，與稅務信息管理、稅務計劃管理不同，實務管理需要面對的是外部的管理機構或者政府部門，所有業務都涉及到與外部相關方的交涉，這也是本報告突出研究納稅實務的一個重要原因。

（4）回溯性原則。納稅實務管理不是對某一個階段的孤立性管理，后一階段的管理往往基于上一階段甚至最開始的管理效果和質量，后續管理中的問題和困難，往往與最開始的實務操作有關，因此，納稅實務管理必須重視回溯性原則，這是尋找根源、解決問題、科學梳理的重要手段。

2.納稅實務管理方法

納稅實務管理可以參考以下幾種方法。

（1）實地咨詢法。實地咨詢法是納稅實務管理最安全、最真實、最可靠的管理方法，所涉及到的實務操作，與哪個機構有關，與哪個相關方有關，采取實地咨詢的方式獲得操作標準和方法流程，并輔之以相關可靠的支持性文件，這是實務管理中最常用的方法。

（2）經驗借鑒法。由于涉及多層次、多方面的實務管理，實地咨詢法的效率和成本要進行評估，并非所有的業務都適宜采用實地咨詢法，因此要根據重要性原則，一些影響不大的、容易獲得的、風險較小的可以通過經驗介紹進行借鑒，在一些情況下，這是一種比較高效而又經濟的管理方法。

（3）問題整改法。問題整改法是對前兩種方法的一種補充和兜底，在管理中不斷收集問題進行分析總結，再次采用前兩種方法進行求證和優化，最后制定整改措施，實現納稅實務管理的提升，這是稅務管理中最普遍的最常用的使用方法。

（4）職業分析法。職業分析法是指財稅負責人根據實際操作的業務進行職業分析，這個過程是實時的、無處不在的，財稅人員的職業敏感性必須時刻發揮作用，在注冊會計師《審計》中闡述為職業判斷，因此，這一項極為關鍵的處理手段和方法。

（5）綜合評估法。在判斷實務操作要通過職業判斷綜合分析和評估這項管理，評估管理的目標和方法、路徑和方式、效果和效益，這種評估完全來自于判斷者頭腦中的思維，并非需要書面形式，但可以實時把握方向，及時糾偏。

三、納稅登記與申報

1.納稅登記

納稅登記是稅務機關依據稅法規定，對納稅人的生產、經營活動進行登記管理的一項法定制度，也是納稅人依法履行納稅義務的法定手續。稅務登記是整個稅收征收管理的起點。納稅登記包括開業登記，變更登記，停業、復業登記，注銷登記，外出經營報驗登記，納稅人稅種登記，扣繳稅款登記等。所有納稅人在組織機構注冊成立后，應在規定時間內辦理稅務登記;發生營業場所遷移、業務范圍變更等重要事項時，及時向稅務機關申報，更新稅務登記證書;納稅人應妥善保管稅務登記證，對于國際承包商來說其所承建項目結束注銷組織機構時，應根據規定在組織機構注銷前，或注銷后交回稅務登記證。由于各國對于納稅登記有著不同的規定，為了更好展示案例，本報告例舉部分國家的納稅登記規則。

2.納稅申報

納稅申報是指納稅人按照稅法規定的期限和內容向稅務機關提交有關納稅事項書面報告的法律行為。申報內容包括稅種、稅目、應納稅項目或者應代扣代繳、代收代繳稅款項目、適用稅率或者單位稅額、計稅依據、扣除項目及標準、應納稅額或者應代扣代繳、代收代繳稅額、稅款所屬期限等。

對于企業境外實體來說，依照當地稅收法律按時進行納稅申報是在所在國順利進行經營活動的要求。要求所有項目在納稅義務產生后，按照稅法規定程序如期申報和繳納稅款，避免因延遲申報和納稅而招致滯納金，甚至罰款，造成不必要的經濟損失。依法在法定期限內履行納稅申報義務，即使當期未發生應稅經濟事項，也要按時進行納稅零申報，避免違規受罰。實行“內外賬”核算體系的項目要推行稅金繳納“外賬出單，內賬復核”的內外牽制制度，確保準確及時納稅。

四、稅務發票的取得與審核

1.發票的取得

發票是一種在生產、經營活動中的收付款憑證，在經濟業務活動中也體現了收付款憑證依據的作用。

（1）境外發票的特點。境外發票和國內發票有一定的區別，大多數國家既沒有專門的稅控機，也沒有提前印制好的空白防偽發票，發票管理制度和要求主要是對發票要素作出規定，對發票的規格和版面、編號等并不作強制要求，企業可根據自己的特點來設計發票并加上企業的標識。企業定期按照發票額報稅，稅務局只做抽查。

（2）境外發票的取得。境外發票按照業務類型按照取得來源主要分為兩大類：商業發票、形式發票。商業發票則是貨物交易的合法證明文件，企業之間最多開具是商業發票。進出口商可把商業發票作為辦理進出口報關、繳納進出口稅款的依據，必須要素有：商業發票（或發票）字樣、編號、簽發日期、合同或訂單號、貨物或服務種類、單價和總價、開具人、簽章等。形式發票也稱預開發票或估價發票，一般是進口商為了向其本國當局申請進口許可證或請求核批外匯，在未成交之前，要求出口商將擬出售成交的商品名稱、單價、規格等條件開立的一份參考性發票;形式發票僅是一種試算性質的貨運清單和估價單而非正式發票，其所列貨物名稱、規格、單價等對雙方無最終約束力，但可供在當地申請外匯或申請進口許可證書等過程中作為證明文件。國際工程承包商取得的發票主要是在日常經營活動中與服務和貨物提供商業務往來中產生，發票經審批后據此記錄經濟業務，并支付款項。

2.發票的審核

鑒于境外發票自制的特點，設計發票格式，分門別類地管理，做法如下。

（1）建立發票審核規范。企業境外實體要重視取得發票的審核工作，加強宣傳，并根據所在國稅務機關的要求建立發票要素規范，讓經辦的業務人員明白合格發票的規定。比如發票的重點要素：開立人，稅號（部分國家稅務機關要求）、開出日期、貨物名、單價、合計金額、增值稅（銷售稅）、預扣稅等等。業務經辦人員作為發票審核的第一道關口，嚴格把關。

（2）建立開立發票的標準流程。建立開立發票的標準流程是為了避免沒有經過管理人員同意擅自擬制發票，在發票上簽字蓋章等利用境外發票的特點鉆發票管理的空子給公司造成損失的行為。這套標準流程包括由發票業務經辦人員申請開立發票，部門領導審核業務真實性，財務部門對發票金額、開立依據、發票要素審核，開具和打印發票，公司負責人或授權人簽字，由發票印章管理員蓋章，財務人員記賬，保管發票等一切發票業務相關環節。

（3）建立完善的發票信息管理系統。建立發票信息管理系統，認真登記記錄每筆收取和開立的發票。完善的信息系統可為發票的存檔管理提供可靠依據。企業的發票管理系統是合同管理系統或者財務系統的一部分。境外發票的控制環節與公司的標準業務流程和賬務處理緊密連接在一起，充分發揮發票信息的作用。

五、稅務的減免退抵

1.稅收減免

稅收減免是指根據國家一定時期的政治、經濟、社會政策要求，對生產經營活動中的某些特殊情況給予減輕或免除稅收負擔，對應征稅款依法減少征收為減稅，對應征稅款全部免除納稅義務為免稅。在實際中，可以從以下幾方面著手對于減免稅進行操控。

（1）組織形式選擇方面。對于一些小型項目，利潤率本來就不高，更要精打細算，做好充分的前期準備，合理安排工期，爭取在雙方稅收協定界定為常設機構的期限內完工，避免被認定為常設機構，從而可以免繳企業所得稅，如中俄稅收協定對常設機構的認定以18個月為限，某俄羅斯管道穿越項目正是利用了這一認定標準，通過合理安排工期成功避免了在俄羅斯繳納企業所得稅。對于中大型項目，就必須結合相關稅收政策及稅收協定，在常設機構與子公司之間進行衡量，選擇合適的組織形式。選擇常設機構，通常情況可以免交資本注冊稅和印花稅，支付的利息與特許權使用費，利潤匯回總部可以免預提所得稅，但通常東道國對常設機構的企業所得稅率會比較高;選擇子公司形式，所得稅稅率會相對較低，可以享受東道國居民公司待遇，但在利潤匯回及支付利息等都需要繳納預提稅，同時在清算時還會產生較高的稅收。這就需要對兩種組織形式，結合實際情況，計算總體稅負進行比較，選擇更合適的組織形式。

（2）籌資活動方面。主要考慮兩個方面：一是要最大程度的使用資本弱化，在不考慮經營風險的前提下，只要企業的息稅前收益率高于負債利率，則負債增加對企業是有利的，同時負債融資費用通常都可以稅前扣除，從而降低企業所得稅，在此條件下，企業境外實體應該在東道國允許的最大限額內，最大程度的通過資本弱化，用更多的負債來撬動項目的進展，從而實現更大的收益。二是要利用稅收協定的優惠條款，我國與一些國家的稅收協定規定了締約國一方中央銀行、政府擁有的金融機構或其他組織從另一方取得的利息在另一方免予征稅。對外項目要充分利用該條款，選擇符合免稅條件的貸款人，避免在東道國繳納利息預提所得稅。如某印度管道項目通過對中印稅收協定利息條款的研究，選擇國內某財務公司作為貸款人，該財務公司是全資國有非銀行金融機構，符合中印稅收協定第十一條第三款的免稅規定，從而獲得了免稅待遇。假如我國與東道國的稅收協定沒有免稅條款，而通過研究發現第三國與東道國之間的稅收協定恰好有免稅條款，此時通過該國設立的中間公司進行放貸，可以很好地避免借款利息預提稅。

（3）合同管理方面。國際總承包項目一般包括多項工作內容，不同的工作內容通常會涉及不同的納稅規定，為了能最大程度地減免總體稅負，達到更好的稅務優化目的，就需要在進行合同談判時，對不同的業務類型分別與業主簽訂合同，將總合同分拆成設計、采辦、施工等單項合同，從而可以按業務類型分別適用相應的稅收政策，避免采取單一合同形式的混合銷售模式而招致稅負的增加。設計業務大部分工作發生在東道國境外，不需要在東道國設立任何機構和場所，通常不會構成常設機構，將設計合同拆分出來，可以避免設計主體被認定為常設機構而多繳納企業所得稅，將設計部分放在中國境內執行，可以免交東道國所得稅，只需按照稅收協定依據技術服務費條款繳納較少的預提稅（如有該規定），同時中國境內繳納增值稅即可，通過對各國稅收協定的了解，發現有的國家之間對技術服務費是免交預提稅，因此可以通過在該第三國設立設計公司，可以成功避免東道國所得稅，預提所得稅，以及國內稅費，最大程度實現減免稅。施工業務發生在東道國境內，減免稅的措施主要是最大程度地實現外賬成本的增加，從而降低所得稅，對于分包單位的人員工資，材料費用，機械費用等采用合理的方式進行外賬列支，同時也不要盲目登記費用而帶來的預提所得稅與個稅高于由此而節省的企業所得稅。

2.稅收退還

稅款的退還制度是指納稅人由于某種原因所繳稅款超過了應納稅額，由稅務機關按照規定予以退還的制度。

（1）國內增值稅出口退稅。通過國內采購時，要對我國出口貨物增值稅退稅條款進行認真了解，盡量避免不符合出口退稅規定而喪失退稅利益。對于國家規定不予退（免）增值稅貨物的出口，要深入研究，通過改變出口貨物的結構、轉化貨物性質和類型等方式滿足出口退稅政策要求。如緬甸某原油儲罐項目用罐板系從國內某鋼廠采購，按照我國鋼材出口退稅政策，若直接出口原材料罐板，其退稅率較低。于是該項目決定先在國內進行罐板預制和防腐，改變罐板結構和形狀，之后以成品罐板出口，從而依法享受了全額退稅。

（2）東道國關稅退還。對于返回型的臨時進口物資，要積極與東道國海關溝通，爭取以銀行保函的方式來替代實繳關稅，減少資金占用同時避免了日后關稅退還時的麻煩，同時要對東道國關稅條款進行研究，有的國家按臨時進口物資在境內的停留時間長短來計算關稅，這就要合理安排工期，把握好臨時物資的出關日期，順利實現之前預交關稅的退還，例如，印度海關對臨時進口物資實行先征后退，進口時全額預繳關稅，復出口時根據停留時間及退稅比例確定應退關稅，有時僅數天的出口滯后就會導致退稅比例跳檔，造成巨額退稅損失。

3.稅收抵免

稅收抵免是指一國政府在對本國居民的國外所得征稅時，允許其用國外已納的稅款沖抵在本國應繳納的稅款，從而實際征收的稅款只為該居民應納本國稅款與已納外國稅款的差額，既承認所得來源國優先征稅地位，又保留了居住國對本國居民國外所得的征稅權，可以有效地免除國際重復征稅。

（1）直接抵免與間接抵免。直接抵免是指居住國的納稅人用其直接繳納的外國稅款沖抵在本國應繳納的稅額，適用于個人所得稅抵免、總公司與分公司之間的公司所得稅抵免以及母公司與子公司之間的預提所得稅抵免。間接抵免是指居住國的納稅人用其間接繳納的外國稅款沖抵在本國應繳納的稅額，子公司的稅后利潤按母公司的股權比重分配給母公司，由于子公司已經繳納了母公司在來源國應承擔的所得稅款，這筆所得稅款可在母公司居住國抵免。在世界范圍內，間接抵免法的使用不如直接抵免法普遍，首先，間接抵免比較復雜，一些國家的國內稅法只允許本國納稅人辦理直接抵免而不能辦理間接抵免，或只能根據本國與他國簽訂的稅收協定辦理間接抵免，如阿根廷、芬蘭、秘魯、韓國、瑞典等;其次，不少國家設置了“參與免稅”條款，對來源于國外的股息進行國內（直接）免稅，免稅股息不再實行間接抵免，如瑞士、奧地利、荷蘭、法國等。再次，間接抵免一般具有股權比重的限制條件，而且各國對這一比重規定不一。此外，聯合國范本與OECD范本推薦的稅收抵免法是直接抵免，主要是對股息、利息、特許權使用費等所得課征預提稅的抵免。

（2）稅收饒讓抵免。稅收饒讓是指一國政府對本國居民在國外得到減免的那部分所得稅，視同已經繳納，并允許其用這部分被減免的外國稅款抵免在本國應繳納的稅款，它不是一種消除國際重復征稅的方法，而是居住國對從事國際經濟活動的本國居民采取的一種稅收優惠措施。稅收饒讓包括差額饒讓與定率饒讓，差額饒讓是指所得來源國給予居住國納稅人的減免稅或退稅等稅收優惠，按假如沒有這些優惠措施時來源國應征的稅款給予稅收抵免。換言之，把納稅人應該繳給來源國與實際繳納的稅額之間的差額也抵免掉，也就是對營業利潤的饒讓。

六、結語

企業境外財稅團隊要根據企業盈虧情況，加強納稅實務管理，重視納稅登記與申報，強化發票管理，積極申請預提所得稅減稅，節約資金占用費用;認真研究我國及東道國的稅收政策，既充分利用現有政策，也根據實際情況積極申請新優惠政策;在實行預扣所得稅的國家，當應交所得稅小于預扣所得稅時，在充分評估稅務審計風險的基礎上積極申請退稅;按時統計匯總已在境外繳納的所得稅，充分利用石油企業綜合抵免政策，完成國內稅收抵免工作，消除國際重復納稅風險。

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作者簡介：賀俊峰（1987- ），山西鄉寧人，碩士研究生，中共黨員，現任中國石油管道局工程有限公司東南亞項目經理部投融資小組組長，財務部副部長，研究方向：國際油氣管道投融資管理、稅務管理、企業戰略管理、企業國際化等