新政府會計制度下公共基礎設施核算思考

何小明

摘 要：2019年1月1日執行的新政府會計制度引入權責發生制，對2014年《行政會計制度》中公共基礎設施的確認、計量及會計核算進行了較大的調整和規范。本文通過對2019年實施的新政府會計制度下公共基礎設施的會計核算在實務中遇到的一些問題的梳理，提出完善核算管理的新思路，以期提升公共基礎設施核算水平。

關鍵詞：新政府會計制度;公共基礎設施;會計核算

一、公共基礎設施核算主體的確認

在新制度中，公共基礎設施被明確定義為行政事業單位占有并直接負責維護管理、供社會公眾使用的工程性公共基礎設施資產。從中我們可以明確核算主體是占有并直接負責維護管理的行政事業單位，但我們發現實務操作仍讓不少行政事業單位無所適從。譬如筆者所在縣域的某條公路，建造時涉及住建、交通、鄉鎮政府、國有獨資公司等各類主體，建成后的管護分屬不同的交通部門、鄉鎮政府，還存在跨鄉鎮維護情形，再加建設資金來源復雜，現狀是公路核算主體難以確認，多方核算同一公路資產，各個不同的會計主體在建設、維護階段重復記賬，形成資產虛增。又如普遍存在的臨時建設指揮部，往往只管建設，不管后續管理，甚至直到解散也不辦理移交手續，從而產生了一系列后續產權權屬不明、管理職責不清的問題。總之由于現在各級行政事業單位對公共基礎設施的核算管理缺乏應有的重視，不能準確厘清公共基礎設施在各階段的產權歸屬，只是登記核算，數據不全、失真嚴重。

因此，準確客觀地確認公共基礎設施的核算主體，分類分情況作出具體的操作性實務指導，統一會計處理是保障新制度下公共基礎設施核算順利實施的重要前提。例如對同一公共基礎設施多個核算主體的情況下，可以考慮在財政部門資產信息化管理的前提下，由政府主導確認負主要責任的部門為核算主體，對其他負次要責任的部門確認的部分發生的資本性支出采用適當的方法匯總到核算主體入賬，從而避免多頭記賬造成的信息失真的弊端，但這種方法又與《政府會計準則第5號――公共基礎設施》第四條有關政府會計主體確認各自部分的規定有一定背離，還要認真探討分析其利弊以便取舍。

二、存量公共基礎設施的清查入賬

財政部印發的《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業單位資產核算的通知》（財會〔2018〕34號）中對分三種情況存量公共基礎設施的入賬成本做出了明確規定：一是按照歷史成本原則確定存量公共基礎設施的初始入賬成本。二是對于無法取得原始憑據、不適用歷史成本原則的存量公共基礎設施按照相關法律法規進行資產評估，再按照評估價值入賬。三是對于無法取得原始憑據又未進行過資產評估的，按照重置成本原則來確定入賬成本。

規則是清楚的，但在實務中，由于2019年1月1日前的公共基礎設施存量巨大，投資主體多，時間跨度長，加之以前重建設、輕管理，歷史資料不全，導致存量公共基礎設施的清查入賬工作變成了新制度下會計核算的難點。筆者所在縣域并未組織對公共基礎設施進行專項清產核資，基層行政事業單位等會計主體既無動力也無經費保障開展資產清查、資產評估等工作，所以大量公共基礎設施資產仍然游離于賬外，至今未得到有效解決。

因此，鑒于公共基礎設施在政府資產中的重要地位，像2016年財政部組織的全國行政事業單位國有資產清查一樣進行存量公共基礎設施的專項清查、評估工作是非常必要的，這是確保政府會計制度在行政事業單位全面有效實施、夯實政府綜合財務報告、部門決算報告核算基礎的重要手段。首先各級財政部門要出臺專項清查方案，配備專門機構、專門人員、專項經費，按照統一政策、統一方法、統一步驟、統一要求、分級實施的原則，由簡到繁、由易到難地對清查基準日2018年12月31日之前的存量公共基礎設施進行全面清查，摸清家底。如對公路要區分國道、縣道、鄉道統計里程數、等級、路面寬度、附屬設施、成新率、工程造價等數據，逐項甄別核算主體;其次確定初始入賬成本，在考慮成本效益的基礎上采用行業定額標準進行估算也是選項之一;最后履行相關的審批手續，根據行業主管部門的統計需要做好分類，規范管理。

三、公共基礎設施部分業務核算

在新政府會計制度中，有一項對無償調入的公共基礎設施核算業務的規定是當其成本無法可靠取得時只把發生的相關稅費、運輸費等記入“其他費用”“財政撥款收入”等科目，而公共基礎設施只在備查簿中進行登記。在實務中，筆者處理過一個國資公司移交公園項目的業務，由于歷史原因，公園項目憑據真假難辨，最終陷入訴訟，最后第三方出具多方認可的資產評估報告才妥善解決。在具體的賬務處理上，如按新制度因公司移交的公園賬務不實，只能登記備查賬，但筆者認為可以比照新制度中關于盤盈的公共基礎設施成本確認規則來處理，即沒有相關憑據、但按照規定經過資產評估的，其成本按照評估價值確定。同時這樣的處理也符合新制度全面引入權責發生制的初衷。類似的業務還有成本無法可靠取得的接受捐贈的公共基礎設施的核算，新制度中的賬務處理類似，筆者同樣認為可以比照處理。

上述按新制度要求在備查簿中登記的兩類公共基礎設施，在實務中因為基層行政事業單位會計人員的業務水平參差不齊、崗位的頻繁變動，備而不查甚至莫名消失其實是可以預知的。在新制度中公共基礎設施是不可以用名義金額入賬的，設計的初衷可能是考慮到名義金額極小，如用它來計量價值巨大的公共基礎設施無法體現其真實價值，反而會誤導會計信息的使用者，因此限制使用。但是名義金額作為資產計量的一種方法，在存貨、固定資產、無形資產中均得到認可使用，筆者根據實務經驗也傾向認為這兩類公共基礎設施可以考慮使用，一則避免資產遺漏，二則可以在會計附注中強制披露這兩類公共基礎設施的狀況，反映其實物數量等信息，方便會計信息使用者全面了解公共基礎設施總體情況，從而做出正確判斷。

四、公共基礎設施的改建擴建支出核算

改建、擴建是公共基礎設施在使用一段時間經常會發生的后續支出。例如筆者所在縣域最近一年多條公路實行“白+黑”瀝青路面改造大修，刨去原來的路面部分重新鋪設新的路面，為公眾帶來的社會服務效益增加，使用年限延長。這筆業務的賬務處理根據新制度規定，應該是當公路轉入改建、擴建時，一方面按照其賬面價值轉入“在建工程”科目核算，另一方面改建、擴建等后續支出也反映在“在建工程”等科目。待公路竣工驗收交付使用時，才將在建工程成本轉入“公共基礎設施”科目。但從權責發生制的角度出發，這樣的核算值得商榷，筆者認為應該參照《政府會計準則第5號――公共基礎設施》第十一條關于公共基礎設施改建、擴建規定來進行賬務處理，即公路改造完成的入賬價值應等于原資產賬面價值減去拆除部分賬面價值加上改擴建發生的實際支出。從中我們可以看出，制度與準則的處理有一定出入，準則更合理。即便按準則來核算，被拆除部分的賬面價值，由于歷史資料缺乏，需要專業判斷，也成為核算難點。目前準則、制度都沒有列出合理的測算方法，根據重要性原則取舍或成新率計算重置成本成為可能的選項。

改建擴建支出涉及的另一個核算難點是與日常維修等費用化支出的區分。實務中兩種支出有時會相互交織、難以區分。對此，出臺后續支出的資本化與費用化界定細則，有一定的現實指導意義。

五、公共基礎設施折舊核算

公共基礎設施折舊從《行政會計制度》的“虛提”到新政府會計制度的“實提”，詮釋了公共基礎設施隨著使用時間的延長逐步發生的有形或無形的損耗。一般來說，公共基礎設施都是要計提折舊的，但是也有例外如個別公共基礎設施，它經過持續良好的維護，性能得到永久維持可不提折舊。那么永久維持的性能標準是什么？怎么去界定它？誰來界定？這都是制度、準則沒有解決的問題。例如公路、橋梁從表面上看經過良好的維護可以永久使用，因此不需計提折舊。但實務中，公路橋梁在設計時就確定了使用壽命，即使持續良好地維護，在使用的過程中也必然存在損耗，自然環境的侵蝕任誰也不能得出性能永久維持的結論，這是我們在計提折舊時應該考慮的問題。

另一個影響因素是預計使用年限。財政部還沒有對公共基礎設施折舊（攤銷）年限做出規定，實務中筆者所在縣基層行政事業單位在執行新制度將公共基礎設施入賬時均未考慮計提折舊（攤銷）。之所以折舊年限規定遲遲難以出臺，主要是公共基礎設施種類繁雜，受自然條件等各種因素影響較大，難以統一，導致難產。實務中，不同資產的具體折舊年限需要專業技術人員的判斷，特別是使用年限久遠的存量公共基礎設施。因此筆者認為應廣泛征求各行業主管部門的意見，細化公共基礎設施分類，在此基礎上明確折舊年限，出臺統一的折舊計提實施細則來指導實務操作。

參考文獻

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（責任編輯：劉海琳）