新政府會計準則下研制設備固定資產會計核算管理探析

李金磊 周苗苗

摘 要：本文以國家自然科學基金資助的國家重大科研儀器研制項目為例，針對項目監管中發現的會計核算和管理的主要問題，結合《政府會計制度》《政府會計準則第3號――固定資產》制度要求，探討改進建議和舉措。

關鍵詞：新政府會計準則;研制類科研項目;固定資產核算

近年來，隨著國家一系列創新驅動發展規劃的實施，國家對自主創新科研設備儀器研制項目資金投入不斷增加。以國家自然科學基金資助的國家重大科研儀器研制項目為例，項目主要面向科學前沿和國家需求，以科學目標為導向，開展各科學領域具有重要作用的原創性科研儀器與核心部件的研制。研制成功后的設備將成為項目依托單位重要科研儀器設備和固定資產的組成部分。研制類項目往往具有資金體量大，研制周期長，研制種類多等特點。加強研制類科研儀器項目固定資產的會計核算與管理，有利于客觀真實反映資產價值，推進部門成本與績效管理。

一、研制類固定資產會計核算的主要問題

1.缺乏會計核算的制度依據

目前我國尚無針對科學事業單位固定資產會計核算與管理的專門性法規與細則，各項目依托單位管理水平參差不齊，核算沒有統一的規則和標準。項目立項管理部門僅對項目資金的使用規則做出了原則性規定，對具體會計核算未做相關要求。新政府會計制度實施前，大部分科研院所和高校主要依據財政部發布的《科學事業單位財務制度》《科學事業單位會計制度》《高等學校會計制度》《中央級事業單位國有資產管理暫行辦法》等財務會計、資產管理的規章制度，對研制過程中產生的固定資產進行核算和管理。新的政府會計制度實施后，《政府會計準則第3號――固定資產》對固定資產的初始計量、后續計量的折舊攤銷等做出了原則性規定。固定資產日常管理和會計核算中缺乏規范的核算方式和管理策略。

2.未將目標設備作為固定資產進行核算

現階段絕大多數項目依托單位僅將支出中的部分符合高校/科研院所科研儀器類固定資產確認條件的外購設備確定為固定資產，其他支出直接列為費用支出。對于項目研制的目標儀器設備沒有進行全面、規范的成本核算，導致資產費用化嚴重，無法準確、完整體現研制類資產的整體價值。在原會計準則制度下，固定資產采用“虛提”折舊的做法，即按期計提折舊沖減非流動資金基金，并不計入支出或費用;新會計準則下采用“實提”折舊的做法，固定資產應計提的折舊根據實際用途計入費用或相關資產成本。由于項目研制的目標儀器設備項目結題后沒有進行完整的固定初始價值計量，造成新政府會計準則下固定資產的后續折舊缺乏真實的原始價值基礎，扭曲了部門成本會計核算信息，最終也會影響權責發生制部門財務報告的編制。

3.對目標設備的固定資產使用監督和管理缺位

由于各單位對研制設備未進行完整的價值核算和整體轉固，資產管理部門僅記錄部分符合條件的研制設備組成部分，設備研制成功后，很多組成部門在外觀上已無法單獨識別，間接影響了部門固定資產監督盤點等后續管理。與此同時，目標設備未作為固定資產登記在案，資產管理部門無法進行有效的監督和管理。

二、改進研制類固定資產核算建議及舉措

為加快建立政府會計準則體系，財政部根據《政府會計準則――基本準則》，制定印發了《政府會計準則第3號――固定資產》。2019年1月1日，新政府會計制度正式實施，為我們改進設備研制類固定資產會計核算與管理提供了契機。固定資產具體準則立足權責發生制會計核算基礎，提出合理劃分資本支出和費用化支出的界限，凡符合資產確認條件的支出均計入相關資本支出，不符合資產確認條件的支出均計入當期費用。改進研制類儀器固定資產的會計核算，關鍵是要準確計量初始入賬成本，明確成本核算方式、研制成本構成、會計核算方法與管理等關鍵問題。

1.研制成本構成

研儀器研制項目的支出包括在項目組織實施過程中與研究活動相關的、由項目資金支付的各項費用。一般通過項目主管部門規定的經費預算開支科目進行歸集。科研儀器研制預算開支科目與一般科研項目無太大區別，通常包括兩大類：一是直接費用，指在項目研究過程中發生的與之直接相關的費用主要包括設備費、材料費、測試化驗加工費、燃料動力費、差旅/會議/國際合作與交流費、出版/文獻/信息傳播/知識產權事務費、勞務費、專家咨詢費、其他支出;一是間接費用，指依托單位在組織實施項目過程中發生的無法在直接費用中列支的相關費用，主要用于補償依托單位為了項目研究提供的現有儀器設備及房屋，水、電、氣、暖消耗，有關管理費用以及績效支出等。

2.成本核算方式

在實踐中，根據成本信息的需求，對成本核算對象通常有兩種成本核算方式，即完全成本法和制造成本法。完全成本法是指將所發生的全部耗費按照成本對象進行歸集;制造成本法，是指只講與產品制造或業務活動有直接關系的費用計入成本核算對象，不包含過程管理費用。

對于儀器研制類科研項目，如采用完全成本法，需將項目研制過程中的全部支出作為研制設備的成本，項目結題驗收后以項目的支出決算數作為初始入賬價值整體轉為固定資產，該種管理和核算方式的優點是實踐中易于操作。但考慮到原創性科研儀器設備研制兼具基礎研究探索和儀器研制的雙重目的，存在為完成項目計劃開展的諸多管理性活動經費，整體轉固在一定程度上導致固定資產的賬面價值虛高。如采用制造成本法，需對項目的開支進行成本范圍的區分，僅將設備研制過程中構成目標儀器設備直接相關的必要支出作為研制成本計入初始入賬價值，將其他間接支出計入其他固定資產或直接費用化。該種方式在實踐中增加了研制過程中的成本數據記錄、歸集和核算難度，但能夠使研制儀器轉為固定資產的價值更真實可靠，符合固定資產會計謹慎性確認原則。

3.成本范圍劃分

根據《政府會計準則第3號――固定資產》的規定，政府會計主體自行建造的固定資產，其成本包括該項資產至交付使用前所發生的全部必要支出。因此應對儀器設備研制類項目經費的全部支出開支應充分考慮與核算對象最終成果的相關性和必要進行區分，以確定正確的成本核算基礎。根據儀器研制類科研項目費用支出是否與目標儀器或設備研制直接相關劃分為直接成本和間接成本。

直接成本是指根據計劃任務書要求，為研制目標儀器設備直接發生的各項支出，包括構成主要研制設備實體的設備、部件、原材料、外協加工費，參與項目研制的人員的勞務費、績效工資，無形資產投入等。

間接成本是指不直接構成主要/關鍵研制設備，而是為完成項目考核主要任務而發生的成本，根據具體開支情況，依據謹慎性和配比性原則，按照一定的分攤規則予以資本化計入固定資產或直接費用化。如為研制目標設備所購置的加工、測量、測試等設備，其主要作用是為研制過程用于加工材料或部件、測試或驗證設備性能，不直接構成目標設備實體，可在后續獨立使用，達到固定資產確認標準和價值，單獨作為固定資產管理;如備品備件等材料費，儀器已達到預先設計狀態仍未使用可作為材料消耗品管理;如為完成項目考核主要任務而開展的項目立項、進展交流、中期檢查、綜合績效評價或結題驗收等管理性活動發生的專家咨詢費、差旅費/會議/國際合作與交流費，因項目研究產出的論文的版面費、專利與非專利技術的知識產權事務費等直接費用化。需要說明的是，上述成本范圍的劃分只是根據一般科研項目預算科目支出簡單劃分類別，不影響賬務處理規則。

4.會計日常核算與管理

根據《政府會計準則第3號――固定資產》的規定購入需要安裝的固定資產，應先通過“在建工程”科目核算，安裝完畢交付使用后再轉入固定資產科目核算。項目立項后，資產管理部門管理人員在固定資產系統中登記建立“XX研制設備”子模塊，對研制設備進行全過程輔助管理。財務部門管理人員在會計核算系統中設立“在建工程――XX項目研制設備”歸集全部成本。項目組管理人員建立設備、材料等日常采購、領用和管理臺賬，對實物進行精細化管理。

對于外部采購的設備、零部件、材料、燃料軟件、加工測試等，在進行財務報銷前，由項目主要負責人或參與人進行判斷是否構成目標研制設備直接費用支出，如構成則先到固定資產管理部門的固定資產子“XX研制設備”子模塊進行數量與價值登記。隨后通過信息系統將信息傳遞到財務部門后，由財務部門在各支出成本科目辦理報銷;對于直接發放的參與人員的勞務費、績效工資等，由財務部門直接報銷，并將信息反饋至資產管理部門登記備查。年度終了，由項目主要負責人或參與人，根據研制過程檔案資料、材料或物品領用清單等與資產和財務部門對賬，已經使用且屬于直接成本的轉入在建工程;損耗或改作他用的費用化處理。對于發生的間接費用支出，在發生及報銷時直接計入當期費用。待儀器研制成功后，由項目組、資產管理部門、財務部門共同對賬，必要時可引起第三方審計機構參與，確認相關支出信息作為研制儀器研制成本。研制儀器在經過內部測試，基本達到計劃任務書設定的完成指標時，可確認滿足固定資產確認條件。根據已發生的成本暫估價值轉固入賬。待項目主管部門組織驗收通過后，根據財務驗收結論，調整原來（轉27頁）（接48頁）的暫估價值，正式確定固定資產的整體入賬價值，作為固定資產開展后續計量。

在實踐中，筆者注意到部分項目組往往獲得多渠道的經費來源。在經費使用中對部分支出科目，如不易區分支出范疇的勞務費、差旅費等內容混用現象突出，往往存在哪個經費臨近結題，有使用有執行率考核要求就先支出哪個，并未嚴格依據有關專項資金專項使用的要求。因此研制類科研儀器項目成本的準確核算核算需要項目組、依托單位資產管理部門、財務部門組成共同責任主體，改變“重財輕物”的觀念，樹立國有資產保護意識，協同配合，在設備研制過程中做好實物流、數據流的記錄和管理工作，建立健全成本費用相關原始記錄，充分利用現代信息技術，加強和完善成本數據的收集、記錄、傳遞、匯總和整理等基礎工作。

（責任編輯：劉海琳）