企業合并報表實務細節淺析

鄭琛

摘 要 隨著我國市場經濟體制的深化，越來越多的企業開始向多元化發展，企業集團這種類型的經濟體隨處可見。企業集團的所有者、債權人及社會公眾等都需要了解企業的財務信息，為其決策提供重要的依據。合并財務報表（以下簡稱合并報表）作為提供會計信息的主要手段，日顯重要性。合并報表編制的實務操作細節決定了報表的質量。本文通過梳理合并報表的具體實務流程，分析合并報表驗算的幾個基本方法，同時運用案例說明合并過程中對普遍性特殊問題的處理思路。

關鍵詞 合并報表 具體實務操作 特殊事項處理思路

一、合并報表的范圍

根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》的要求，企業合并報表的合并范圍應該以控制為基礎來確定。但是在實際編制過程中，合并報表的合并范圍存在許多特殊的情況，需要根據企業會計準則的要求，結合母公司與各被投資企業的實際情況來確定。

（一）持有被投資單位的股權比例在50%以上的

持有被投資單位的股權比例在50%（不含50%）以上的，符合《企業會計準則》要求，具有控制權，一般情況下，納入合并報表范圍;假如與被投資單位的其他股東在章程或協議中約定不具有控制權的，不納入合并報表范圍。

（二）持有被投資單位的股權比例在50%以下的

持有被投資單位的股權比例在50%及以下的，不具有控制權，不納入合并報表范圍。但可以通過以下情況進行綜合分析，來判斷是否應納入合并報表的范圍：

第一種是投資方持有的表決權相對于其他投資方持有的表決權份額的大小，以及其他投資方持有表決權的分散程度。

第二種是投資方和其他投資方持有被投資方的潛在表決權，如可轉換公司債券、可執行認股權證等。

第三種是其他合同安排產生的權利，如在被投資單位的章程中約定的。

第四種是被投資方以往的表決權行使情況等其他相關事實和情況。

（三）注意事項

首先，對于50%或以下表決權的，如果滿足上述4個條件之一，視為母公司能夠控制被投資單位，但是有證據表明不能控制被投資單位的除外。如第二大股東保留一票否決權。（一般章程規定三分之二以上，但是有時第二大股東會保留權力）

其次，投資方通常應當對是否控制被投資方整體進行判斷。但在極個別情況下，有確鑿證據表明同時滿足下列條件并且符合相關法律法規規定的，投資方應當將被投資方的一部分（以下簡稱“該部分”）視為被投資方可分割的部分（單獨主體），進而判斷是否控制該部分（單獨主體）。

第一，該部分的資產是償付該部分負債或該部分其他權益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債。

第二，除與該部分相關的各方外，其他方不享有與該部分資產相關的權利，也不享有與該部分資產剩余現金流量相關的權利。

總之，合并報表準則修訂后，對于判定是否納入合并報表范圍的細節描述更為詳細，各單位合并報表的財務人員要根據職業判斷準確地確定本單位的合并報表范圍。

二、合并報表的實務操作

根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》及單位的具體情況，在確定好合并報表單位的范圍后，實務中具體合并操作如下：

（一）“四統一”

合并報表準則中的“四統一”指統一會計政策、統一會計期間、統一計量貨幣和統一報表格式。母公司應當統一子公司采用的會計政策、會計期間、計量貨幣及報表格式。如果期中有一項不統一，需要將子公司報表轉化，實現“四統一”。

（二）運用合并報表模版生成合并報表底稿

對于初學合并報表的財務人員來說，可以借用前任、其他單位或者會計師事務所的合并報表模板進行合并，如果這些方面都得不到合并報表模版，通過以下幾個步驟，自己就可以做成合并報表模版：

首先，建立EXCEL文件，給表格命名，資產負債表合并底表、利潤表合并底表、現金流量表合并底表和所有者權益合并底表。

其次，將合并范圍內單位的財務報表，分別鏈接進各自對應的合并底表中。對EXCEL表格的運用熟練，有助于節省合并報表的時間。

最后，設置數字匯總列及合并抵消列，并按各報表會計科目情況確定合并審定數公式。

（三）設置合并報表表內及表間的鉤稽關系

和單體的財務報表一樣，合并的財務報表也要設置檢查公式，將主要公式說明如下：

1.資產負債表需設置的公式

第一，資產負債平衡測試（表內關系）：資產=負債+所有者權益。

第二，未分配利潤測試（表間關系）：合并資產負債表的“未分配利潤”科目=合并所有者權益變動表“未分配利潤”科目。

第三，少數股東權益平衡測試（表間關系）：合并資產負債表的“少數股東權益”期初金額+合并利潤表中的“少數股東損益”本期發生額=合并資產負債表的“少數股東權益”期末金額。

2.現金流量表中需設置的公式

第一，直接法編制的“現金及現金等價物凈增加額”=間接法編制的“現金及現金等價物凈增加額”。

第二，直接法編制的“經營活動產生現金流量凈額”=間接法編制的“經營活動產生現金流量凈額”。

第三，合并現金流量表中的“凈利潤”科目=合并利潤表中的“凈利潤”科目。

第四，合并現金流量表中的“現金的期末余額”與“現金的期初余額”=合并資產負債表中的期初與期末“貨幣資金余額”。

3.所有者權益表中需設置的公式

第一，“未分配利潤”科目=合并資產負債表“未分配利潤”科目。

第二，“實收資本”科目=合并資產負債表“實收資本”科目。

第三，“資本公積”科目=合并資產負債表“資本公積”科目。

第四，“盈余公積”科目=合并資產負債表“盈余公積”科目。

（四）編制抵消分錄表

編制合并抵消分錄表，母公司投資與子公司的權益相互抵消。合并抵消分錄表中的具體內容如下：

借： 實收資本

資本公積

盈余公積

未分配利潤

貸：長期股權投資

少數股東權益

母公司投資與子公司權益抵消后，將母公司投資收益與子公司利潤分配相互抵消，內容如下：

借： 投資收益

少數股東收益

期初未分配利潤

盈余公積轉入

貸：提取法定盈余公積

提取任意盈余公積

提取法定公益金

利潤歸還投資

應付普通股股利

未分配利潤

以上兩個分錄是合并報表單位都需要編制的。以上分錄只有在有內部交易的情況下才編制，如母公司與子公司之間的債權債務相互抵消，母公司與子公司之間的股利相互抵消，還有存貨、收入、壞賬等的抵消。

在將以上抵消分錄編制好后，需要進一步確認抵消分錄表的細節，主要有：檢查合并范圍內各公司的股權比例是否正確，決定合并抵消是否正確;檢查抵消分錄表借貸是否相等;檢查具體的抵消數字是否正確。

（五）編制抵消分錄匯總表

第一筆合并抵消權益，也就是子公司的所有者權益項目與母公司的長期股權投資項目的抵消。分錄只到合并的資產負債表中進行抵消。

第二筆合并抵消損益，是子公司當期利潤及利潤分配表中的一系列進行抵消，分錄只到合并的利潤及利潤分配表中抵消。

第三筆以后的內容不固定，主要是合并范圍內公司之間的內部交易或往來款項。如內部交易的抵消、內部往來的抵消等。

通過以上這幾個步驟，合并報表基本就出來了。

三、檢驗合并報表正確性的方法或步驟

首先，與單體報表一樣，有平衡關系、鉤稽關系等方面的常規性檢驗，因此需要在合并報表底稿中設置檢查公式。

其次，檢查合并報表的長期股權投資金額如果為零，說明長期股權投資該抵消的抵消正確。這需要做一張關于合并范圍內所有單位的長期股權投資的EXCEL明細表，從投資子公司開始，到逐年的投資收益等的確認及抵消，這個可以向為單位提供審計服務的會計師事務所學習。

再次，抵消完后，在利潤表中歸屬于母公司的凈利潤與母公司單戶報表中的凈利潤相等，如果不等，就是關聯企業之間因計提各項減值準備、關聯交易等沖回的數字。

最后，要對4張主表中該考慮到的應抵消事項，檢查是否抵消干凈。

四、合并會計報表實務中可能遇到的特殊事項

合并報表的基本做法就是以上幾步，但是在實務中各個單位的情況不一樣，在合并的過程中會遇到各種各樣的細節問題，如內部減值沖回、企業合并事業單位、轉讓或收購分支機構（分段合并）、處于清算階段的單位怎么合并（不合并）等。根據《企業會計準則》，具體合并單位的財務人員、會計師事務所等各方要抽絲剝繭、展開分析。下面舉例說明實際工作中可能遇到的問題：

（一）企業合并事業單位

A企業要以企業法人的身份合并C事業法人的報表，合并過程中要將事業單位會計制度轉化為企業會計制度，C單位屬于事業法人，執行事業單位會計制度，在A企業合并（或匯總報表）時，要按事業單位報表轉換企業的指引進行轉換。C單位沒有計提折舊以及各項準備，在報表轉換中要不要補提折舊以及進行各項準備就成為需要進一步探討的問題。

解決這個問題，需要從以下兩方面展開分析：

第一，如果從法律的角度沒有實質的控制與被控制，只是單純的行政劃撥形式的話，在合并報表的過程中，不對其進行任何調整，只是單純匯總報表。

第二，如果C單位在事業法人登記的相關資料中，A企業是真正的舉辦人，并且具有實質控制的權力，就可以名正言順地以企業出資舉辦的情況，要求C單位會計報表在轉換中執行企業會計制度的相關要求及規定。

（二）財務實務中的合并范圍舉例

第一，國內某知名大學X與英國某知名大學L合作辦學，雙方均持有合作大學XL大學50%的股權，但X大學有證據表明其對合作大學XL具有控制權。

證據：

一是XL大學的執行校長是X大學委派的。

二是XL大學主管財務的副校長是X大學委派的。

第二，通過與被投資單位其他股東的約定，擁有被投資單位半數以上表決權。

表決權通常與出資比例或持股比例是一致的，但是對于有限責任公司，公司章程另有約定的除外（公司法）。

A公司與B公司共同設立C公司，A公司出資比例為40%，但是章程約定A公司的表決權占60%，這屬于在章程中約定表決權的情況。

五、結語

經過以上梳理，合并報表在實務操作中的基本思路和步驟躍然紙上，具體在實務操作中遇到問題時，要以法律、法規及相關準則為處理的準繩，尊重事實，智慧處理。

（作者單位為西安大明宮實業集團）

參考文獻

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