新金融工具準則主要變動及其影響

張宇涵

摘要：我國于2017年正式發布了參照國際財務報告準則修訂的金融工具會計準則，同時確定了各類公司逐漸采用上述新準則的具體時間點，以促進和實現我國企業會計準則與國際會計準則的趨同。新準則從會計分類、金融資產減值計量等三個方面進行修改，對金融資產的分類、計量、減值及企業營業利潤計量等方面都產生了重大影響。為了較為全面地把握此次準則變動的相關情況，這篇文章將以相關準則出臺背景及主要變化作為著手點，借以解釋準則修訂對財務信息質量、金融市場風險等方面的影響。

關鍵詞：新金融工具會計準則? 變化? 影響? 公允價值

一、準則變化背景

隨著世界商業經濟的縱深發展和業務處理手段的日漸復雜，金融市場在高漲繁榮的同時，也出現了資產泡沫化、市場主體行為不規范等一系列問題。這些問題嚴重地加劇了國際金融風險，不利于世界經濟的平穩發展。這就要求國際乃至各國會計準則在金融工具方面進行補充、修訂，以防范不斷加劇的金融風險。此外，在經濟全球化一體發展的大背景下，逐漸擴大開放的中國必將以更加主動的姿態參與到這個進程中來，我國企業會計準則與國際會計準則的實質性趨同成為一種不可逆轉的大趨勢。因此，本模塊將從國際、國內兩個方面分析此次金融工具準則變化的背景。

（一）國際方面

早在2001年就開始使用的國際會計準則《IAS39金融工具：確認和計量》雖然提供了一整套較為系統的金融資產分類方法，但其對于金融資產的分類標準較為復雜，對會計專業人員提出了更高的要求。此外，該準則的分類標準的適用很大程度上依靠專業人士的職業判斷，難以客觀量化，主觀性強。在實際操作中，專業人員依靠自己主觀意志的判斷與考量，難以準確地對金融資產進行合理分類，更給操縱利潤、粉飾報表等盈余管理活動提供了操作工具和可乘之機。與此同時，原有的的金融資產準則對于相應減值準備的計提存在數量上偏小、時間上不及時等問題，不符合謹慎性、及時性等原則，進而造成相應財務數據無法真實而公允地反映企業的實際財務狀況，造成了企業資產和利潤虛高的假象，不符合穩健性要求。這些缺陷直接或間接地催生了2008年發生的全球金融危機。在那次危機之后，專業人士對于改變準則的呼聲日益強烈。終于，IASB在2014年正式發布了《IFRS9：金融工具》的完整版本，以完全替代在該領域原有的《IAS39金融工具：確認和計量》準則。新的金融準則在分類方式、減值計提等方面做出了重大改變，能夠一定程度上改善上述舊準則的缺陷與不足。

（二）國內方面

隨著世界經濟產業鏈的不斷延伸，經濟全球一體化發展已經從一種趨勢變成了目前正在上演的現實。在各國間經貿往來日漸頻繁的大背景下，會計作為國際貿易中必不可少的公認“交流語言”，其準則的實質性趨同已然成為各國和各經濟組織眼下所考慮的重要事項。作為世界經濟重要的參與者和建設者，我國于2017年正式發布了新修訂的金融工具會計準則，并根據國內企業運營的實際情況，制定了具體的實施規劃和時間圖。

二、準則主要變化

首先，新準則改變了以往四分類的做法，根據全新的標準確立了三分類的方法。此外，除了重新規定各金融資產的類型以外，還在歸類的過程中引入了分類測試，以使金融資產以一定的標準劃入對應的類別，使分類更加有據可依。這些措施都能有效地減少因為主觀判斷帶來的資產錯配等一系列問題。

（一）分類變化

新準則改變了傳統的分類方法，立足于金融資產持有目的和自身特點，從業務模式和合同現金流量特征出發，將金融資產以各自的標準劃分為三種類型，并且減少了對于金融資產重分類的限制，允許企業根據自身運營情況和市場環境，改變持有意圖，實現以攤余成本計量的金融資產（以下簡稱AC）、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（以下簡稱FVTOCI）、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（以下簡稱FVTPL）之間的轉換。

（二）分類測試

在“四分類”向“三分類”變動的同時，新準則還同步引入了新的分類流程，即合同現金流測試和業務模式測試，以配合金融資產的準確歸類，具體的分類過程詳見圖1。

（三）減值規定的變化

為了更好地體現會計核算的謹慎性原則和滿足防范金融風險的需要，金融資產減值確認方法引入預期現金流量的概念，引入全新的“預期損失法”以替代原有的“已發生損失法”，提高減值損失確認的前瞻性，更加符合會計信息質量謹慎性、及時性要求。按照“已發生損失法”的要求，僅在市場上有客觀證據證明損失已經在過去某一時段內發生時才確認減值損失，對未來將要或者可能發生的情況不作預判和考量。“預期損失法”是以預期信用損失作為判斷金融資產是否減值的標準，主要依靠專業人員在每個報告期末依靠現實存在的證據和趨勢，全面、前瞻性地評估金融資產的信用風險自初始確認后是否已經顯著增加，據此確認在當前情況下未來預期現金流量，然后將合同約定的未來現金流量與此比較，若前者大于后者，才認為該項金融資產發生減值。其中，對預期信用損失的估計應反映貨幣的時間價值，預期信用損失應折現至報告日，而非預期違約日或其他日期。這種變化，以信用風險是否顯著增加及是否存在客觀證據為依據，在更加客觀和前瞻地反映企業所持金融資產價值的同時，還提供了一套較為客觀公允的減值標準和方法，有利于企業提高財務信息的質量，真實而公允地反映企業財務狀況。

三、準則變動的影響

（一）金融企業資產項目波動加大

在舊的金融工具準則中，權益工具根據自身屬性會被劃分為兩類，一類是以公允價值計量的FVTPL，另一類是可供出售金融資產，這類資產可以選擇使用公允價值計量，也可選擇使用原始成本計量。但是新準則中明確規定，權益工具只能被歸類為FVTPL或者FVTOCI，并且這兩類都毫無例外地使用公允價值計量。因此，準則變動后，使用公允值計量的金融資產占比提高，期末公允價值調整對企業資產的影響將更加明顯且不可預測。此外，“預期損失法”的使用，提高了企業對相應金融資產計提減值準備的頻率，這也加劇了資產項目數額的波動。

（二）財務報告信息更加真實和公允

舊的金融工具準則規定，金融資產在持有期間的變動不可以計入收益，但出售金融資產時，這部分變動額將與其他金融資產一樣計入投資收益，這種計量方式將影響企業利潤總額。而新準則下，股權類投資的公允價值變動額計入“其他綜合收益”科目，在將來處置時，這部分計入“其他綜合收益”的變動額將直接被轉入“利潤分配—未分配利潤”科目，而禁止轉入當期損益，因此只影響所有者權益，不影響利潤表。這樣就使出售權益工具對利潤表的影響降到最低。這種計量方式不僅有效抑制上市公司為美化財務成果，在報告期末將部分金融資產有目的地出售、增加利潤的行為，客觀上保證上市公司利潤表的真實性，而且杜絕企業利用出售權益工具虛増利潤的情況，使財務報表最大限度上反映出企業的真實經營水平。

（三）更加體現穩健性要求

新準則通過引入預期減值模型，將以往的以實際減值發生后計提減值準備模式，改變為以預期未來現金流量為基準提取減值準備，改變了長期以來以歷史成本或公允價值為基礎的會計計量模式。引入未來減值因素從前瞻性角度出發，將預計減值納入計量范圍，不僅突出了資產未來變動趨勢，還可以更加準確地統計現有資產狀況，更加謹慎地計量企業利潤，使財務信息更加符合穩健性和謹慎性要求。

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作者單位：山東大學商學院