新《會計法》下高校管理會計體系建設問題與對策

代利剛

(南京城市職業(yè)學院，江蘇 南京211210)

隨著高等教育體制改革的不斷深化，高校辦學規(guī)模日益擴大，經濟活動也日趨復雜，管理會計在高校的應用勢在必行。 高校作為非營利性組織，不以實現盈利為目標。 因此難以簡單地用單一的經濟指標反映高校所創(chuàng)造的價值，這決定了難以直接套用企業(yè)較為成熟的管理會計體系來建設高校管理會計體系。 所謂管理會計體系是指高校范圍內與管理會計相關的、多個相互獨立又相互聯(lián)系的子系統(tǒng)，包括但不限于：管理會計信息化系統(tǒng)、全面預算體系、成本管理體系、管理會計人才體系、績效評價體系。

現實對建設高校管理會計體系提出了嚴峻挑戰(zhàn)，管理會計想要在高校真正扎根，在高校規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用，不是簡單地會計信息化與業(yè)財融合就能做到的，亟須結合高校的特點建立一套適合高校的管理會計體系。 高校應當以新《會計法》實施為契機，構建一套以管理會計人才體系為保障，以高校戰(zhàn)略目標為導向，以全面預算和成本管理體系為抓手，以運用平衡記分卡等工具實施績效評價為核心，以高校管理會計信息系統(tǒng)為支持工具，實現以高校規(guī)劃與決策支持為重點的有機、生態(tài)的高校管理會計系統(tǒng)。 高校管理會計體系建設是一項系統(tǒng)性工程，不可能一蹴而就。

一、 當前高校管理會計體系建設存在的問題

(一)高校普遍缺乏戰(zhàn)略目標

戰(zhàn)略指為了長遠發(fā)展，從全局謀劃的重大規(guī)劃。 很多高校都缺乏戰(zhàn)略，只是憑著慣性被動發(fā)展或盲目模仿知名高校的發(fā)展戰(zhàn)略，一味地追求辦學層次的升格與規(guī)模擴大，而忽略了自身的優(yōu)勢、資源與特色。 高校缺乏戰(zhàn)略就不能聚焦資源與任務，會造成大量的重復建設與資源浪費，同時會造成業(yè)務目標不清晰。

高校缺乏戰(zhàn)略會導致業(yè)務目標與發(fā)展方向不清晰，特別是高校班子換屆之后業(yè)務方向大概率會變化，高校管理會計難以聚焦業(yè)務，不能持續(xù)地發(fā)揮作用，更不利于建設高校管理會計體系。

(二)高校管理會計工作缺乏整體規(guī)劃、不成體系

管理會計體系涵蓋管理會計信息化系統(tǒng)、全面預算體系、成本管理體系、管理會計人才體系、績效評價體系等內容。 管理會計貫穿預測、控制、決策和評價整個業(yè)務過程，從時間維度上涵蓋事前、事中與事后，從空間維度上覆蓋全業(yè)務過程，因此必然有一套管理會計體系才能綜合協(xié)調多環(huán)節(jié)、多層次、多維度的業(yè)務范圍。

在現實工作中，很多高校只是簡單地把會計工作從線下搬到線上，對管理會計工作缺乏認識，更沒有一整套的管理會計體系與整體規(guī)劃支撐高校的管理會計工作，嚴重限制了高校管理會計系統(tǒng)地發(fā)揮作用。

(三)缺乏一支高素質的管理會計人才隊伍

高素質的管理會計人才隊伍是管理會計發(fā)揮作用的人才保障。 部分高校對管理會計缺乏足夠的了解，對管理會計不夠重視。 在高校領導層的觀念中仍把管理會計視同于傳統(tǒng)財務會計，認為不過是財務部門新增了一項常規(guī)工作，未認識到管理會計需要培養(yǎng)或配備專門的管理會計人才，因此很少會考慮給財務部門培養(yǎng)或配備專門的管理會計人員。

在新《會計法》實施前，高校為了用人規(guī)范，財務部門只能使用具有會計從業(yè)資格證的人員，不得不將大量不具備會計從業(yè)資格的優(yōu)秀人員拒之門外，將財務部門工作人員的專業(yè)背景局限在狹窄的會計經濟類，財務部門的大多人員也不具備非會計工作經驗，這些都不利于高校財務部門向管理會計轉型，妨礙了高校管理會計工作的推進。

同時高校對管理會計人員的使用仍然局限于會計領域，未能將管理會計人員任用到高校的更多部門與領域，限制了管理會計人員發(fā)揮更大作用的可能性。

(四)未建立成本管理體系

無論是按照原來實施的《高等學校會計制度》《高等學校會計核算手冊(試行)》，還是2019 年1月1 日開始正式實施的《政府會計制度》都只是關注高校的支出或費用核算，沒有涉及成本核算。 因此，極少有高校關注成本核算問題，更遑論建立成本管理體系。

管理會計的很多重要決策都建立在成本分析的基礎之上，成本管理是管理會計的重要工具與內容之一，未建立成本管理體系的管理會計的效果將大打折扣。 沒有建立成本管理體系，就無法找到高校各類業(yè)務活動的成本動因，就無法確認與計量相關成本，更無從找到降本增效的路徑，嚴重妨礙了高校管理會計體系的建立。

(五)未建立預算績效評價體系

很多高校的預算管理現狀是：只有預算沒有預算績效評價。 沒有預算績效評價就很難評價一項預算的實施效果，難以發(fā)揮預算的前瞻型與統(tǒng)籌性作用，也削弱了預算的嚴肅性。 沒有預算績效評價，預算管理的環(huán)節(jié)就不完整，預算管理就不能形成閉環(huán)，預算管理就起不到資源調配的作用，預算管理就會流于形式。

預算績效評價是為了判斷預算實施效果，是為了持續(xù)不斷提升預算編制水平，是為了能夠更好地優(yōu)化資源投入產出。

很多高校以預算執(zhí)行率作為主要預算績效評價指標。預算執(zhí)行率只是反映一項預算使用的金額占預算金額的比例，并非預算執(zhí)行的效果。 以預算執(zhí)行率替代預算績效評價標準，會樹立只重花錢金額不重花錢效果的錯誤導向。 由于未建立預算績效評價體系，無從評價高校管理會計實施效果，難以真正建立高校管理會計體系。

(六)績效考核流于形式

考核是保證行為與目標一致性的重要手段。 沒有考核等于沒有管理，大大削減了管理的價值。 高校的績效考核主要存在幾種問題：

1.績效考核指標設計導向有問題

比如很多高校以行政崗位服務對象的滿意程度作為行政管理崗位績效考核的重要指標，這會導致很多行政管理崗不敢嚴格執(zhí)行高校管理制度，因為這會降低自身的績效考核等級。 不恰當的績效考核指標會把工作引導至錯誤的方向，困住了制度執(zhí)行者的手腳，不敢嚴格執(zhí)行制度。

2.績效考核指標過于籠統(tǒng)、缺乏量化

很多行政崗位工作成績難以量化，績效考核的彈性與人為因素過大，最終績效考核淪為走過場，弱化了績效考核的引導與激勵作用。

3.績效考核未能與干部待遇、任用掛鉤

績效考核的本意是獎勤罰懶，是鞭策后進，鼓勵先進。很多高校的績效考核只是年度工作的一個環(huán)節(jié)或程序，未能與干部待遇掛鉤，更沒有與干部的升遷、任用掛鉤，導致績效考核流于形式，難以發(fā)揮績效考核應有的作用。

二、 高校管理會計體系建設產生問題的原因

(一)財政投入較為充裕，高校缺乏外在壓力與內在動力

自2012 年以來，國家財政不斷加大對教育的投入，連續(xù)8 年國家財政性教育經費占GDP 比例超過4.00%。 隨著財政對高校投入力度的加大，高校資金的寬裕程度有了很大提高。 高校在財政資金供給較為寬裕的環(huán)境下，缺乏建立高校管理會計體系的外在壓力與內在動力。

(二)高校考核評價體系

無論是四大世界大學排名指標體系還是國內主流大學排名體系都主要關注教學質量、科研成果、論文引用、國際化程度、博士學位授予的數量等指標，未涉及或很少涉及預算績效指標。 高校更熱衷于在世界大學排名指標體系中的評價，這會為高校贏得好的名望，可以更容易地爭取到更多的教育資源與財政資金支持。 這也說明了高校普遍對預算績效指標不夠關注，缺乏建設高校管理會計體系的動力。

2014 年12月5 日，中央政治局會議上首提新常態(tài)。 經濟從高速增長轉為中高速增長(詳見表1)，從要素驅動、投資驅動轉向創(chuàng)新驅動。 《統(tǒng)籌推進世界一流大學和一流學科建設總體方案》(國發(fā)〔2015〕64 號)的支持措施中提到了強化績效，動態(tài)支持。 財政部門會根據高校的資金使用管理等情況，動態(tài)調整支持力度。 對項目績效好的，適當加大支持力度，反之就減少支持力度。 《預算績效管理工作考核辦法》(財預〔2015〕25 號)的正式施行，就是為了全面推進預算績效管理，而且提出要加強考核結果的應用。

表1 2010～2018 年中國與江蘇GDP 增速表

為了提升單位內部管理水平和運行效率，夯實績效管理基礎，財政部2019 年出臺了《事業(yè)單位成本核算基本指引》(財會〔2019〕25 號)，與在高校推行管理會計目標非常吻合。隨著GDP 增速放緩，加之2020 年在全球范圍突發(fā)疫情，財政收入增長面臨巨大挑戰(zhàn)與不確定性甚至存在下滑的可能，繼續(xù)加大對高校投入的壓力隨之而來。 成本高低、績效優(yōu)劣都成了評價高校的重要指標。 高校必須改變簡單地以資金投入規(guī)模取勝的粗獷式發(fā)展，要自覺地實現從外延式發(fā)展向內涵式發(fā)展轉變，更好地適應時代與管理的要求。

無論是經濟運行進入新常態(tài)，還是財政部門對預算績效管理要求的提高，還是高校從自身長遠發(fā)展都要求高校建設一套適應新的形勢與要求的管理會計體系。

三、 管理會計體系建設的應對策略

(一)制定高校戰(zhàn)略并據之制定管理會計總體實施方案

戰(zhàn)略未必能成就杰出的高校，但是杰出的高校必定有清晰的戰(zhàn)略。 一家高校想要持續(xù)健康地發(fā)展，必須要制定戰(zhàn)略。 戰(zhàn)略制定事關高校長遠性、全局性的重大規(guī)劃。 戰(zhàn)略制定的過程就是高校梳理自身優(yōu)勢資源、特色的過程，也是目標取舍的過程，有利于高校明確方向，聚焦資源。 高校制定戰(zhàn)略之后，可以更好地聚焦自身優(yōu)勢推進高校業(yè)務持續(xù)健康發(fā)展。

可以根據高校確立的戰(zhàn)略制定高校管理會計總體實施方案。 只有契合高校戰(zhàn)略的管理會計總體實施方案，才有機會參與推動高校戰(zhàn)略建設，才能得到更多的資源投入與支持，才能更好地發(fā)揮對決策的支持作用，也更有利于建設高校管理會計體系。

(二)培養(yǎng)一支高素質的管理會計人才隊伍

沒有高素質的管理人才隊伍，高校管理會計的實施只能成為一句空洞的口號。 高素質的管理會計人才隊伍是高校管理會計順利實施的人才保障。 以新《會計法》實施為契機，管理會計用人應該五湖四海，切忌狹隘地從傳統(tǒng)財務人員中選拔，要打破專業(yè)與工作經歷的限制，讓高校內外優(yōu)秀的人員進入管理會計崗位。 特別要引進了解高校業(yè)務、懂管理、掌握信息技術、具備團隊建設與組織能力的各類人才。

高校要充分發(fā)揮管理會計人才在高校建設發(fā)展中的重要作用，不僅要選拔優(yōu)秀的人才到管理會計崗位上，更要把管理會計人才任用到高校的更多部門與領域。 高校要打破崗位與部門限制，讓更多的崗位參與到管理會計實踐中，培養(yǎng)全員管理會計意識，推動管理會計發(fā)展。 高校應制定輪崗制度，教學崗、管理崗、專業(yè)技術崗之間應定期輪崗，打破部門本位意識，培養(yǎng)從整個業(yè)務流程思考與解決問題的能力。

管理會計人才培養(yǎng)是個系統(tǒng)性工程，包括管理會計人才引進、培養(yǎng)、認證、評價與使用等一系列環(huán)節(jié)。 應當建立管理會計人才體系，源源不斷地為高校發(fā)展培養(yǎng)管理會計人才、建立管理會計人才隊伍。

(三)建立成本管理體系

財政部2019 年12月17 日正式印發(fā)《事業(yè)單位成本核算基本指引》(財會〔2019〕25 號)(以下簡稱《成本核算指引》)，是為了加強成本核算，提升單位內部管理水平和運行效率，夯實績效管理基礎。 印發(fā)《成本核算指引》的目的與高校推行管理會計具有內在的一致性。 因此，高校應當根據《成本核算指引》建立成本管理體系，以助力管理會計體系的建立。 高校的成本管理體系至少要滿足高校成本控制、公共服務或產品定價、績效評價三大方面的需求。

根據高校的業(yè)務分布、業(yè)務流程以及成本習性選擇，確定合適的成本計算對象與范圍，再選擇恰當的成本計算方法。 高校應當梳理和分析業(yè)務分布與業(yè)務流程，分析成本的結構與習性。 掌握業(yè)務分布、業(yè)務流程與成本之間的關系，通過優(yōu)化業(yè)務流程降低管理與運行成本。 高校的重大、關鍵決策，應有專業(yè)的成本分析作為決策的重要依據。 決策時不僅應考慮直接投入的成本，更應關注業(yè)務布局確定之后對固定成本以及管理成本的長期影響，慎重決策。

成本核算是一個環(huán)節(jié)，而成本管理是一個體系，成本管理的內容要比成本核算豐富得多。 成本管理包括高校運行管理中所采用的成本計算方法選擇、成本測算、成本計劃、成本決策、成本核算、成本分析和成本考核等一系列的內容。

(四)建立預算績效評價體系并嚴肅績效考核，與干部任用相結合

高校應設立以預算項目實施效果為主要評價指標的預算績效評價體系；高校應設立判斷預算項目實施效果及不同序列崗位優(yōu)劣的具體評價標準；建立溝通反饋機制，促進被考核人員及預算項目的績效提升；針對預算項目績效及工作績效指標的評價結果確立相應的獎懲辦法，應當與干部考核、選拔、任用相結合，確保績效考核落到實處。

引入平衡計分卡作為績效評價工具。 以量化指標為主，輔以恰當的定性指標。 財務層面主要就是預算項目的資金使用效果為評價標準；客戶層面如師生比、學生就業(yè)率、畢業(yè)后五年內學生工資增長率、學生創(chuàng)業(yè)率等非財務指標；內部業(yè)務流程層面，如教師學歷結構、職稱變化成長情況、職稱結構等；學習與成長層面，如科研收入增長率、南大/北大核心等優(yōu)秀期刊論文發(fā)表率、國家/省部級基金立項情況、各層次學位的數量變動等。

績效考核指標以成本管理為基礎，評價預算項目實施績效。 對于未達到預期實施效果的預算項目要減少直至終止資源投入；對于達到或超過實施效果的預算項目，應予以政策傾斜給予更大的支持力度。