高校實施政府會計制度的問題及其完善

【摘 要】 在政府會計制度落地執行的一年中，行政事業單位會計人員遇到了一些實際困難，高等學校作為行政事業單位的一部分，也時常被執行過程中遇到的難題所困擾。文章通過政府會計制度變遷的簡要回顧及高等學校會計制度發展的比較分析，結合相關案例，對高校政府會計制度實施中亟需優化的問題進行了探討，以期完善高等學校會計制度，促進高等教育事業的健康發展。

【關鍵詞】 政府會計制度; 高校會計核算; 財會監督

【中圖分類號】 F235.1? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）15-0116-05

高校在行政事業單位中占有很大比重，截至2018年末，全國共有普通高校2 663所。高校會計制度是政府會計制度的重要組成部分。以高校實踐為基礎的政府會計制度實施難點研究，對于推動政府會計準則制度理論完善和有效實施具有重要的意義。高校具有經費投入大、資產價值高、資產類型豐富、基建業務多等特點，分析高校政府會計制度實施中遇到的問題并提出解決方案，具有很強的示范引導效應和推廣應用價值。

一、我國政府會計制度發展簡要回顧

隨著我國市場經濟的發展和政府職能的轉變，公共部門會計核算體系中“制度割據”的形勢已不適應時代發展的需求。行政單位、事業單位以及學校、醫院等行業各自執行不同的會計制度，不利于政府部門間會計信息的比較，不利于政府綜合財務報告的編制，也就無法全面、準確、客觀地反映公共資源的實際運行效益，因此，政府會計制度改革勢在必行。2013年11月，黨的十八屆三中全會表決通過了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，做出了全面深化改革的重大戰略部署，其中，深化財稅體制改革是一項重要的改革舉措，改進預算管理制度又是深化財稅體制改革的第一要務，明確提出了“建立權責發生制的政府綜合財務報告”，由此，我國政府會計制度改革工作展開了新的篇章。2014年，國家對1994年頒布的《預算法》進行了修正，這是自1994年《預算法》頒布以來第一次修正，首次將“以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告”寫進了《預算法》，從而使政府會計制度改革方向有了法律支持。2014年底，國務院批轉了財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，政府會計制度改革邁出了堅實的步伐。

政府會計制度改革對我國建立現代財政體系，甚至對國家治理體系和治理能力現代化具有重要的促進作用，政府及專家學者進行了深入、廣泛的研究。2015年，《政府會計準則——基本準則》出臺，構建起了政府會計發展的基本框架，成為政府會計發展的基本綱領。之后，一系列具體準則相繼出臺。2017年，《政府會計制度——行政事業單位會計科目及報表》出臺，為政府會計實施奠定了基礎。2018年，各行各業的補充規定及銜接規定也在政府會計準則制度全面實施之前全部出臺。2019年，新準則制度全面實施，實務界積極參與，從實踐的角度提出許多有益的建議。財政部門針對實務界的反饋，就實務操作問題，先后出臺了《政府會計準則制度解釋第1號》和《政府會計準則制度解釋第2號》。

目前，我國政府會計準則制度體系已初步建成，能夠規范和指引行政事業單位會計工作。政府會計準則制度在規范性上做出了要求，但是還缺少可執行的具體操作細則。任何改革都不是一蹴而就的，政府會計制度建立也將是一個持續改進的過程。其發展必然要經歷實踐需要——理論創新——實踐檢驗——理論完善的循環過程。實操的研究和實務界的反饋，對政府會計理論的發展具有很大的促進作用。

二、高校會計制度發展的比較分析

高校會計制度的發展始于1950年。新中國成立后，在專家、學者研究探討的基礎上，財政部于1950年12月頒布了《各級人民政府暫行單位預算會計制度》，行政事業單位形成了以收付實現制為基礎的預算會計核算體系。之后，雖經歷了多次調整和修訂，但收付實現制這個核算基礎一直未改變[ 1 ]。

1988年12月，國家教委發布《高等學校會計制度（試行）》，以收付實現制為基礎，采用收付記賬法[ 2 ]。

1998年3月，財政部和教育部頒布了《高等學校會計制度（試行）》，在第一部分總說明中提到“高等學校會計核算一般采用收付實現制，但經營收支業務的核算采用權責發生制”，與1988年的《高等學校會計制度（試行）》相比，主要是由收付記賬法改變為借貸記賬法[ 2 ]。

2013年12月，財政部頒布了《高等學校會計制度》，在第一部分總說明中提到“高等學校會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算應當按照本制度的規定采用權責發生制”，與1998年的《高等學校會計制度（試行）》相比，一般業務都是以收付實現制為基礎，涉及固定資產、存貨等的經濟業務是以權責發生制為基礎。2013年版高等學校會計制度也被稱為以修正的收付實現制為基礎[ 3 ]。

2019年1月，高校開始執行政府會計準則制度。如本文第一部分所述，政府會計準則制度包含內容全面而廣泛，是同時以收付實現制和權責發生制為基礎的平行會計核算體系。財務會計是以權責發生制為基礎，預算會計則回歸到完全的收付實現制。

通過存貨的案例，對比2013年版高校會計制度與政府會計制度的變化（見表1、表2）。

案例一：某高校于20××年12月1日購入一批實驗材料A，發票金額20 000元，已驗收合格入庫，價款通過銀行存款轉賬支付。12月15日，學校某實驗室領用實驗材料A 5 000元。12月31日，庫存實驗材料A 15 000元。

三、高校實施政府會計制度問題探析

（一）財務會計核算問題

政府會計準則制度實施之初，因為是首次引入了權責發生制為基礎的財務會計，高校的財會人員將實施難點聚焦在財務會計的核算上。對于行政事業單位來說，財務會計是政府會計改革后新增加的內容，它以權責發生制為基礎，與原來行政事業單位的財務會計制度完全不同，但與企業會計準則的基礎是一致的。雖然行政事業單位與企業的管理模式不同，但財務會計的核算初衷都是為了全面反映單位的資產負債狀況和成本收益情況。對于高校財務會計中遇到的問題，如何充分借鑒企業會計準則實施中的有益經驗十分重要。

高校在實施政府會計制度過程中，也發現了自身存在的一些問題，如清產核資不徹底、前清后亂等資產狀況不清和往來款清理不及時以及合同管理不健全等。財務會計要實現全面反映高校資產負債狀況的初心，需要學校多部門協調聯動，共同改進業務流程，推進信息化平臺建設。財務部門必須從財務管理、資產管理和信息化建設等多維度來考慮，才能建立起完善的財務會計核算體系。

通過固定資產計提折舊時點的案例進行分析。

案例二：某高校購入一臺不需要安裝的儀器設備。國有資產管理部門于2019年6月29日驗收合格入庫，7月10日收到供應商開具的發票，7月15日與其他設備一起登記固定資產卡片。學校7月16日放暑假。9月1日新學期開學，由于新生報到等原因，10月8日經辦人員報賬，會計人員當天進行賬務處理。該儀器設備從什么時間開始計提折舊呢？

案例分析：高校固定資產是國家重要的公共資源，是國有資產的重要組成部分，政府會計制度改革的目的之一是為了全面、準確地反映公共部門的資產負債情況，所以固定資產不僅在基本準則和會計制度中有所涉及，而且是政府會計中唯一一個既出臺了具體準則又出臺了應用指南的。政府會計準則對固定資產計提折舊提出了要求，其中計提的時點為“當月增加的固定資產當月計提折舊”。這條規范看似明確提出了“當月”這個時點，針對案例二，會計人員卻會產生不同的理解。這個“當月”，是發票日期的當月？是財務部門記賬的當月？還是登記固定資產卡片的當月？抑或固定資產驗收入庫的當月？對于信息化程度很高且資產管理流程規范的單位來說，資產驗收入庫，登記固定資產卡片與財務部門記賬可能是同一月，這個問題也就不存在了。但是對于大多數單位來說，如同案例二中所描述的，各個時間不一致，有的時間跨度還很大。那么，以哪個時點來確認，就產生了分歧。確認時點的不同影響了當期成本費用，影響了會計信息的可比性。

實務操作：固定資產具體準則中，第五條對購入固定資產確認的說明是“在驗收合格后予以確認”，固定資產計提折舊的時點應該與固定資產確認的時點保持一致。實際工作中，驗收合格的時間對于實務人員來說不容易取得，或者說是取得該數據需要花費更多的程序和更長的時間。所以實際操作中，高校計提折舊的時點大致分為兩類：一類是折舊由財務部門進行計提，計提時點是從會計人員賬務處理的當月開始;另一類是折舊由資產管理部門進行計提，計提時點是從登記固定資產卡片的當月開始。很少有按照驗收合格日期確認計提折舊時點的。

產生折舊時點不一致的主要原因是準則中的確認時點不容易取得。建議財政部門在政府會計準則制度修訂完善或進行解釋時，要充分考慮實務操作的便捷性和效率性，注重賬務處理及政府會計準則的實施實效，確保不同層次的行政事業單位在執行會計制度的過程中能保持一致性，以此保證會計信息的可比性，還有利于開展財會監督工作。同時，高校應盡快改善整體業務流程和加快信息化進程，提高工作效率，保障會計信息的及時性。

（二）預算會計核算問題

預算會計是政府會計“雙功能”中的另一功能。由于慣性思維及行政事業單位較鮮明的政策性特點，除公立醫院外，多數行政事業單位更側重于預算會計。預算會計看似是原來會計制度的延續，其實發生了很大變化。此收付實現制是真正的收付實現制，與原來修正的收付實現制有較大差別。與財務會計相比，預算會計僅包含收、支、余三個會計要素，反映的內容相對簡單，政府會計準則在預算會計方面的規范也就相對簡單。但實際的預算管理卻比較復雜，簡單的規范難以指導復雜的實際情況，導致政府會計準則制度在執行過程中遇到了一些困難。從預算管理、項目管理、基本建設管理、國庫集中支付以及收支分類改革等多維度考慮，提出預算會計的核算操作細則，是迫切需要解決的問題。

1.關于提取科研項目間接經費或管理費的問題

科研經費根據其支出范圍可以分為直接經費和間接經費。直接經費主要是指項目在研究開發過程中發生的與之直接相關的費用。間接經費主要是用于彌補科研項目在開展研究過程中使用學校現有的儀器設備、實驗室以及彌補消耗的水、電、暖、氣等，還包括有關管理費用、補助支出及績效支出等。也就是說，間接經費主要包括補償費、管理費和績效支出等這些無法在直接費用中列支的相關費用。國家社科基金、國家自科基金、國家科研經費及各省科技項目、基金項目等經費管理辦法中均對間接經費或管理費的提取和管理做出了規定，按照分段超額累退比例法提取，由項目承接單位管理和使用。

科學研究是高校的基本職能之一，高校每年承擔大量的科研任務。提取間接經費或管理費的會計核算在政府會計制度和解釋2號中均有提及，但是在實際操作中，還是遇到了會計核算與預算管理不協調的問題。

通過科研項目管理費的案例進行分析。

案例三：某高校2019年4月10日收到財政授權支付額度到賬通知書，同級財政部門撥付A科研項目經費11.5萬元。學?？蒲泄芾聿块T通知財務部門按5%提取管理費。A科研項目研究周期為八個月。2019年12月15日，A科研項目完成研究，項目負責人提交結題申請，結題申請中包含課題經費決算報告。賬務處理及相關探析見表3。

2.關于質保金的問題

學校設備采購合同和工程建設合同中，根據合同金額和設備實際使用狀況以及工程實施情況，通常會在合同中約定質保金，一般為合同金額的5%～10%。質保金的約定及質保金的比例沒有法律、法規等明確規定，根據雙方簽訂的合同執行。如需約定質保金，合同中應予以明確。

通過設備采購的案例進行分析。

案例四：2019年，某高校實驗室通過政府采購方式購入一臺不需要安裝的儀器設備。合同結算價款16萬元，合同中約定按價款5%留取質保金，兩年質保期滿（2021年），設備無質量問題，退還質保金。2019年，收到供應商開具的包含質保金的全額發票，發票金額16萬元。財務部門通過財政授權支付方式將設備款支付給供應商。

質保金的會計核算見表4。

（三）預算會計與財務會計相互銜接的問題

高校會計核算中多數經濟業務要通過財務會計與預算會計進行二元反映，通過會計數據完整記錄該項經濟活動的全過程。財務會計與預算會計平行記錄，但二者不是孤立的，而是具有銜接關系的?？偨Y三個檢驗公式，來印證預算會計與財務會計的相互銜接。

1.零余額賬戶用款額度=資金結存——零余額賬戶用款額度

二者的發生額全程都是一致的，年末余額均為零。

零余額賬戶是為了便于財政部門發揮財會監督作用而設置的，高校的預算資金一般使用財政授權支付形式，通過零余額賬戶支付，所以零余額賬戶用款額度的使用必然會同時觸發財務會計與預算會計。零余額賬戶用款額度=資金結存——零余額賬戶用款額度，這個公式在賬務處理中一直都是成立的。根據零余額賬戶管理辦法，零余額賬戶用款額度年末會被注銷，財務部門要進行相應的賬務處理，年末余額為零。通過公式，檢驗預算會計與財務會計的平行登記，對零余額賬戶以及財政資金申請和收支程序規范性進行財會監督。

2.庫存現金+銀行存款+其他貨幣資金+零余額賬戶用款額度+財政應返還額度+（應收款項-應付款項）=資金結存

應收款項包括可收回的應收賬款、其他應收款等未進行預算會計核算的款項。

應付款項包括應付賬款、其他應付款、其他應交稅費、應繳財政款、應付職工薪酬、長期借款等未進行預算會計核算的款項。

3.本期盈余=本期預算收支差額+（固定資產凈值+無形資產凈值+存貨+在建工程+其他資產凈值+應付款項-應收款項）-專用基金±其他差異[ 4 ]

公式中括號內的內容，是因為預算會計與財務會計的核算基礎不同，產生了差異，通過差異的調整來印證預算會計與財務會計的相互銜接。高校經濟活動產生的差異一般包括括號中的內容，其他差異的內容較少涉及，屬于特殊情況，根據實際業務進行調整使用。將公式中的本期盈余換成累計盈余，本期預算收支差額換成資金結存，可用于年末結轉后銜接關系的驗證。

總之，政府會計制度在執行過程中遇到一些難題和容易產生分歧的地方，值得充分重視。高校會計人員要綜合考慮預算管理、資產管理及行政事業單位相關政策等，要多維度、多角度考慮會計核算的優化工作，充分發揮高校會計核算的監督作用，促進我國高等學校的健康發展。

【參考文獻】

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