新金融工具準則實施對財務報表的影響

余何苗

摘要 為提高會計信息的透明度，解決企業金融工具的實務問題，使金融工具準則與國際財務報告準則全面持續趨同，中國財政部于2017年修訂發布企業會計準則22-24號、37號，要求企業2018年1月1日起分批實施，最遲于2021年1月1日全面實施。本文重點闡述新、舊金融工具準則在金融資產分類、金融資產減值計提和套期會計方面的主要變化，具體分析新金融工具準則實施對財務報表的影響，最后思考并總結新金融準則實施的利與弊，針對弊端提出相關建議。

關鍵詞 新金融工具準則;金融資產分類;金融資產減值

為了提高會計準則的質量，國際會計準則理事會于2014年修訂發布了《國際財務報告準則第9號——金融工具》（IFRS9）。2017年，我國財政部修訂了金融工具會計準則（下文簡稱新金融工具）。分析新金融工具的變化及實施帶來的影響，對更好地落實新金融工具準則具有實際意義。

一、新金融工具準則的主要變化

（一）金融資產分類

1.減少分類，將“四分類”改為“三分類”。舊準則按照持有金融資產的目的、意圖將金融資產為分為四類：貸款和應收款、持有至到期投資、可供出售金融資產、以公允價值計量且其變動計入當期損益金融資產。新準則根據合同現金流量特征和業務模式分為三類：AC（攤余成本計量金融資產）、FVTOCA（以公允價值計量且其變動計入綜合收益金融資產）、FVTPL（以公允價值計量且其變動計入當期損益金融資產）。

2.分類標準更加客觀、簡單和剛性。新準則要求應根據企業持有金融資產的“業務模式”（商業模式或經營模式）和“合同現金流特征”兩個必要條件對金融資產進行分類，標準更加客觀、透明和剛性。首先要判斷金融資產合同的現金流能否通過SPPI測試（合同現金流量測試），即“合同現金流僅為對本金和利息的支付”。其次，如果能通過測試，再根據其業務模式，判斷其是否滿足“業務模式是以收取合同現金流量為目標”。滿足條件的，才能被分類為AC類。最后，判斷其業務模式是否“兼有收取合同現金流量和出售兩種目標”，若是，便分為FVTOCI類;若不是，則分為FVTPL類。

3.兜底項目由FVTOCA變為FVTPL。按分類順序來說，舊準則將FVTOCA作為最后一類，認為是一項兜底的金融資產，將持有意圖不明確的全部歸為此類;新準則將FVTPL作為兜底的金融資產，將無法劃分為前兩類的全部作為交易性金融資產計量。與舊準則相比，新金融工具準則希望把更多金融資產分為FVTPL，讓其公允價值變動影響當期損益。

（二）金融資產減值計提

1.計提時間提前。新準則要求不論金融資產實際是否出現減值跡象，初始確認時就要計提減值準備。這徹底改變了舊準則只有在客觀證據表明金融資產已經發生損失時才計提減值準備的做法，而且是提前、足額地計提金融資產減值準備。

2.計提空間范圍擴大。新金融工具準則擴大了計提減值準備的計提范圍，要求對承諾、財務擔保合同等表外資產也要作好計提減值準備，使財務報表反映更為審慎，降低了其順周期效應。

3.計提方法變為三階段模型計提預期信用損失。第一階段是初始確認時，需要確認自報表日未來12個月期的預期信用損失，計提減值準備。在此階段，金融資產的利息收入按照資產的賬面余額計算。如果預期該金融資產的信用狀況不發生改變，即風險級別為低，那么在該資產的整個存續期內都可以按照第一階段的方式進行處理。如果金融資產在初始確認時信用風險就很高，或已經發生減值的，則應直接劃分進第二階段或第三階段。

第二階段是指當金融資產的信用狀況顯著惡化，不再滿足“風險級別為低”的條件時，應確認整個存續期內的預期信用損失。在此階段，金融資產的利息收入依然按照資產的賬面余額計算，與第一階段相同。

第三階段是指當信用損失事件已經發生或有客觀證據表明已經發生實際損失時，應確認整個存續期內的預期信用損失，而利息收入應根據金融資產的賬面價值計算，即須扣除預期信用損失。

（三）套期會計

1.放寬了套期會計的適用條件。新準則擴大了套期工具和被套期項目的范圍、對套期有效性標準也從定量要求變為定性要求，允許調整套期工具和被套期項目的數量，實現套期關系的“再平衡”，讓套期會計更好地反映企業的風險管理活動。

2.增加了期權時間價值的會計處理方法。新準則規定先計入其他綜合收益，后續根據被套期項目的性質分別進行處理。這樣處理能夠更好地反映企業的經濟實質，且利于減少利潤波動。

3.增加信用風險敞口的公允價值選擇權。新準則規定，企業可以選擇將信用風險敞口指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益，與信用衍生工具公允價值變動在損益表中實現相互對沖、抵銷，真實地反映企業信用風險管理活動的結果。

二、實施新金融工具準則對財務報表的影響

（一）公允價值計量范圍擴大，利潤波動加大

新準則下，只有通過SPPI測試的金融工具才能計入AC和FVTOCI，限定條件更加嚴格、客觀，剛性，更多金融工具將被分類為FVTPL。此外，新準則規定被指定為FVTOCI的非交易性權益工具，在未來處置時其他綜合收益只能轉入留存收益，而不得轉入當期損益，并且一經指定，不得撤銷;對于以公允價值計量的金融負債，在處置時因信用風險引起的公允價值變動部分計入其他綜合收益的部分，也不能轉入當期損益。企業無法通過處置金融工具調節利潤，這將在一定程度上加大利潤波動。當市場波動時，FVTPL類金融工具公允價值的變化將直接導致利潤波動，加大了市場對財報的影響。

（二）加大計提減值準備，計提期利潤減少

第一，新準則規定按照預期信用損失法計提減值準備，金融資產不論實際是否發生減值跡象，一經確認就要計提減值準備。第二，計提的范圍包括部分表外資產。第三，當金融工具的信用風險從第一階段進入第二階段時，預期信用損失的計算從12個月期變為整個存續期，減值準備的金額將急劇增加，出現“陡壁效應”。第四，計提信用損失減值將直接導致當期利潤減少。

（三）資本充足率受影響

根據資本充足率計算公式，核心一級資本充足不含超額計提減值準備，附屬資本中對超額計提的減值準備設有上限，超過上限部分不計入，減值準備的增加反而使銀行資本充足率下降。新準則實施后，我國中小地方金融機構和資本相對不足的銀行若增加計提減值準備，勢必降低資本充足率，再加上嚴格的監管環境，補充資本的壓力將會更大。

三、新金融準則實施的利與弊

（一）有利的方面

一是分類減少，標準更加客觀、簡單，避免了主觀隨意性的影響，加強了分類的剛性約束，提高了財務報表的透明度。二是強化減值計提，新準則引入了前瞻性信息對預期信用損失進行估計，金融資產一經確認即按預期信用損失和前瞻性調整因子計提減值，實現了全風險管理，提升了金融系統的抗風險能力。三是新金融工具將套期會計與風險管理結合得更加緊密，使企業能夠更加靈活地運用套期工具和被套期項目，被套期項目和套期項目的損益錯配有所減少，讓對沖風險平滑損益的效果更加明顯。同時，對套期有效性進行評估，取消了舊準則中關于有效性的量化評判標準，實行套期關系有效性再平衡機制，增強了套期關系的延續性，使得企業的風險管理活動更加務實，財務報表能更加客觀、公允地反映套期活動的風險管理狀況和企業的風險管理活動。

（二）存在的弊端

一是新準則實施后，將增加銀行的運行成本。一方面，由于更多金融資產被分為以公允價值計量，運用公允價值計量的范圍更加廣泛，估值要求更高。而目前，我國金融市場還不夠規范、不夠完善且信息不充分、不對稱。對沒有活躍市場報價的金融資產，缺乏成熟的計量模型，估值困難較大，無論是依賴外部機構估值還是培訓內部估值人才團隊都會增加成本。另一方面，運用新減值模型也將增加銀行的成本，帶來更大的壓力。二是確定預期信用損失有難度，存在調節利潤和盈余管理的空間。在第一階段和第二階段的評判中，界定信用資產風險狀況的顯著惡化，還缺乏統一的標準。因為判斷標準的主觀性較強，同時預期損失法下減值準備階段可逆調、減值可沖回，可能會成為調節利潤的機會。三是不能根本解決順周期效應。主要是公允價值計量金融工具的增加導致市場波動對利潤波動的影響更直接，反過來利潤波動又進一步助推市場波動，順周期性效應再次顯現。

四、實施新金融準則的建議

一要加強新金融工具準則的培訓和學習，讓人員精準地把握住會計準則的實質，提升人員的業務和財務知識，合規處理業務和賬務。特別需要培養自身的資產價值評估人才團隊，而不是像現在這樣依靠外部專家。二要強化資產負債管理，加強資產配置和投資策略的頂層設計，兼顧企業長期和短期目標，考慮流動性、安全性和效益性，優化資產負債配置。三要加大科技信息系統建設，將評估標準、流程、估值模型等嵌入業務系統，將信用風險敞口、違約概率、現金流量等數據導入系統，將調整因子、參數等進行系統設定，要按新金融工具準則設計業務系統，完成字段、接口、前臺業務系統與中后臺賬務處理系統、風險監測系統、審計監督系統的更新改造。

五、結語

新準則的實施是一個系統工程，不僅會重新“洗牌”金融資產，還要求重新建立減值模型，完善估值管理，對企業產生系統、全面且復雜的影響。有利于提高會計信息的透明度，提升財務報表的可比性，讓會計客觀反映風險管理活動，特別是預期信用損失減值模型的運用，前瞻性地提前、足額計提減值準備，結合更審慎的監管政策，將有利于抑制金融系統的順周期性，防范系統性風險，為企業的健康發展創造更好的市場環境。

（作者單位為四川梓潼農村商業銀行股份有限公司）

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