新收入準則對EPC工程總承包項目的影響

艾華

摘要 隨著國內建筑業的發展，EPC工程總承包模式也得到廣泛應用。2018年，財政部公布的新修訂的《企業會計準則第14號》正式施行。《新收入準則》的施行，將對EPC工程總承包項目確認收入，以及EPC總承包商確認收入的金額產生較大影響。本文就以上問題展開討論。

關鍵詞 新收入準則;EPC工程總承包;確認收入

傳統的工程建設項目運營模式屬于DBB模式，DBB模式屬于單線性模式，由項目設計、項目招標、項目施工三個環節構成，三個環節依次展開。由于三個環節的主體各不相同（項目設計主體是封閉式設計的設計公司或設計研究院，項目招標主體是項目建設單位，項目施工主體是封閉式施工的施工企業），所以常常導致設計與施工活動脫節[1]。施工企業常常在項目的施工過程中發現設計存在的缺陷，然后才變更設計，導致建設單位在工期方面、投資方面蒙受重大損失。由于DBB模式存在缺陷，EPC總承包模式近年來越來越受青睞，而《新收入準則》的施行，又會給EPC總承包模式帶來一次新的沖擊。因此，必須認真研究《新收入準則》對EPC模式造成的影響。

一、EPC總承包模式的簡介

EPC，是Engineering Procurement Construction的首字母縮寫，EPC模式又稱為“工程總承包模式”。與DBB單線性模式相比，EPC模式的特點在于這一模式中的主體較多。在EPC模式中，不僅有設計單位、施工單位、建設單位，還有總承包商與分包商等。

DBB模式屬于單線性結構，而EPC模式則屬于垂直型結構。在EPC模式中，建設單位（業主）居于最高的第一級，從事工程總承包的企業（總承包商）居于第二級，設計單位、施工企業居于第三級，分包商屬于第四級。業主與總承包商簽訂總價合同[2]，總承包商受業主委托，按照合同約定，承包工程項目的全過程，物色設計單位、施工企業，展開項目的整個流程（勘察、設計、材料采購、項目施工、試運行）。在項目的施工過程中，總承包商還可以物色分包商對項目進行分包。總承包商按照合同約定，負責項目的質量、工期、造價，同時承擔設計風險、不可抗力風險。業主只需要向總承包商大致說明自己的投資意圖與要求，其余一切工作均由總承包商完成。

傳統的DBB模式僅適用于規模較小、投資較少的房屋建筑工程或土木工程，而EPC模式則可適用于規模較大、投資較大的建筑項目、環境治理項目、商務區項目。在DBB模式中，項目設計、招標、施工、材料采購必須按順序依次進行;在EPC模式中，項目設計、材料采購、項目施工等環節可交叉進行，因而可以節約大量時間，縮短工期。采用DBB模式，工程總成本較高，項目投資效益較差;采用EPC模式，工程總成本較低，項目投資效益較高[3]。

二、《新收入準則》與《舊收入準則》的異同點

本文中的《新收入準則》，指的是《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）;本文中的《舊收入準則》，指的是《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2006〕3號）。從整體上來看，《新收入準則》的內容明顯比《舊收入準則》豐富。《新收入準則》共有八章四十五條，《舊收入準則》只有五章十九條。

從相同點上看，《新收入準則》與《舊收入準則》關于“收入”的定義是相同的。這兩份《準則》，都將“收入”描述為“企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”。

從不同點上看，《新收入準則》與《舊收入準則》相比，最大的不同在于《舊收入準則》中提及確認企業收入的內容較少（在《舊收入準則》中，提到的必須確認的企業收入，特指企業銷售商品的收入）;而《新收入準則》則用整個第二章詳細介紹了如何確認企業的收入，在《新收入準則》的第二章，還詳細描述了企業在為客戶履行合同時，只要滿足五種條件，便可從客戶那里確認收入[4]。

三、《新收入準則》對EPC總承包項目收入確認的影響

2018年以前，采用EPC總承包模式的工程項目，主要根據《舊收入準則》與《企業會計準則第15號——建造合同》計算并確認收入。2018年1月1日，《新收入準則》正式施行。與《舊收入準則》及《企業會計準則第15號——建造合同》相比，《新收入準則》的變動較大。因此，《新收入準則》必然會對EPC總承包項目收入的確認造成較大影響。

舉例來說，××大型國有單位（甲方）決定采用EPC模式經營一個投資金額達2億元的工程項目。這家大型國有單位（甲方）經過與××工程勘察設計院、××建筑工程公司議標，決定由××工程勘察設計院牽頭擔任該項目的總承包商（乙方），而××建筑工程公司則負責項目的具體建設施工（丙方）。議標后，甲方與乙方簽訂總價合同，合同金額為20000萬元，其中設計費2000萬元，施工費6000萬元，材料采購費用12000萬元。乙方與丙方則簽訂分包合同，乙方拿出材料采購費的10%（1200萬元）作為丙方的傭金，丙方實際支配、使用的材料采購費為10800萬元。

乙方經過計算，預計該項目的總成本為17000萬元。其中，項目設計成本為800萬元，項目施工成本為5400萬元，材料采購成本為10800萬元。經過為期一年的項目運營，共產生成本16000萬元，其中設計成本為800萬元，項目施工成本為4400萬元，材料采購成本為10800萬元。

筆者分別采用《舊收入準則》《企業會計準則第15號——建造合同》與《新收入準則》計算該EPC項目運營一年的確認收入。

根據《舊收入準則》與《企業會計準則第15號——建造合同》，企業的合同收入包括合同規定的初始收入，應根據項目完工百分比法確認合同收入。

因此，要根據該項目的設計進度與設計成本考慮項目一年期的設計收入，鑒于設計進度已完成100%，設計成本已全部發生，則項目一年期的設計收入為2000萬元。

根據該項目的施工進度與施工成本考慮項目一年期的施工收入，鑒于項目經過一年運營后產生的成本（16000萬元）已占項目總成本（17000萬元）的94%，可估算項目進度已完成94%，將94%乘以施工費（6000萬元），則可計算項目一年期的施工收入為5640萬元。

根據該項目的材料采購進度與材料成本考慮項目一年期的材料收入，鑒于項目經過一年運營后已完成材料采購，材料采購成本已經全部發生，則項目一年期的材料收入為12000萬元。

將項目一年期的設計收入（2000萬元）、項目一年期的施工收入（5640萬元）、項目一年期的材料收入（12000萬元）相加，根據《舊收入準則》與《企業會計準則第15號——建造合同》可知，該項目一年期確認收入為19640萬元。

但以《新收入準則》為參考卻可以計算出一個不同的結果。《新收入準則》第四條明確規定“企業應當在履行了合同中的履約義務時確認收入”;第三十四條明確規定企業作為代理人，“應當按照預期有權收取的傭金確認收入”。因此，鑒于乙方已經履行該項目的設計義務，則該項目一年期設計收入為2000萬元;鑒于該項目運營一年期實際發生的項目施工成本為4400萬元，而該項目的施工成本為5400萬元，則丙方在項目一年期實際上只完成了整個項目進度的82%，將82%乘以施工費6000萬元，則可計算出項目一年期的施工收入為4920萬元。鑒于乙方已經通過分包，將材料費轉包給丙方，因此乙方已經完成了合同履約，丙方也獲得了全部應得的傭金，則該項目一年期材料收入實際上只有1200萬元。根據《新收入準則》，將這三個數字相加可知，對于EPC總承包方（乙方）來說，該項目一年期確認收入為8120萬元。

現在可以得出結論，采用EPC總承包模式的同一個工程項目，根據不同的《收入準則》，其在收入確認方面存在著較大的差異。根據《舊收入準則》與《企業會計準則第15號——建造合同》確認的項目收入，幾乎是根據《新收入準則》確認的項目收入的2.42倍。出現較大差異的原因在于《舊收入準則》與《企業會計準則第15號——建造合同》根據整個項目的實際進度（并不考慮項目運營過程中是否發生了分包）確認合同收入;而《新收入準則》則嚴格根據項目運營期間與項目有關的各項合同的履約情況，根據簽訂合同的主體是“主要責任人”還是“代理人”的身份，具體確認合同收入[5]。

《新收入準則》的施行，對采用EPC模式的業主單位來說是極為有利的，但《新收入準則》的施行，又會對EPC工程總承包項目確認收入造成較大的影響。因此，筆者主張采用EPC模式的各個主體（包括業主、總承包商、分包商），本著互相尊重、互相理解、互諒互讓的原則，嚴格簽訂每一份合同，嚴格開展合同管理工作，嚴格劃分各自的權利與義務，合理分配項目成本與項目收益，從而盡可能地降低《新收入準則》對EPC模式造成的沖擊。

四、結語

《新收入準則》的施行，是中國財會制度的一次重大變革。《新收入準則》的施行，將對EPC工程總承包項目收入的確認造成很大的影響，甚至有可能影響到EPC模式未來的發展。因此，筆者認為應當對這一問題進行更加深入的研究。

（作者單位為中國電建集團成都勘測設計研究院有限公司）

參考文獻

[1] 錢麟.新收入準則下房地產企業收入確認的探討[J].中國市場，2020（11）：92+98.

[2] 曲夢瑤.新收入準則的主要變化及實施建議[J].納稅，2020，14（03）：200.

[3] 雷飛飛.新收入準則對建筑施工企業的影響探析[J].財經界（學術版），2020（01）：168-169.

[4] 潘新興，靳兵艷，杜凱文.新收入準則在建筑行業的應用研究[J].建筑經濟，2020（01）：5-10.

[5] 唐衍軍，謝露.新收入準則在EPC項目中的應用探討[J].建筑經濟，2020（01）：41-45.