淺析企業債轉股會計處理和稅務處理

蘇宇姣

摘 要：在市場經濟繁榮發展的大環境下，企業應該如何在市場中得到快速發展并在競爭中突圍，并將經濟結構向供給側轉移的戰略成為關注焦點。為促進轉型成功，企業重組中，債轉股的模式逐漸被人熟知且開始運用。本文將通過理論對比方法，對債轉股模式的會計處理和稅務處理方法進行分析，找出差異并提出解決對策。

關鍵詞：債轉股;會計處理;稅務處理

在經濟新常態下，供給側改革越來越成為企業關注的焦點，企業若想在激烈的市場競爭中實現轉型升級，保證企業在正常運營的基礎上不斷發展擴大，其在財務管理活動中的融資活動則變得尤為重要。融資活動若管理不善，則會產生大額無法償還的負債，給企業帶來較為沉重的債務負擔和經營風險。此時，債務人則會選擇債務重組以恢復持續經營能力，債務重組方式包括：以資產清償債務、將債務轉為資本（如債轉股）、修改其他債務條件（例如適當地減少其債務的本金及利息等）等。在現行經濟環境下，越來越多的企業采用債轉股的模式進行債務重組，這種方式可以降低企業資產負債率，改善企業資產負債表，有效盤活企業資產，并且可以較為有效地提高債權清償率。

1 債轉股的會計處理

1.1 債務人會計處理

根據《企業會計準則第12號——債務重組》（舊會計準則）中對于債權轉為資本債務人的會計處理規定：“債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益?！?/p>

根據2019年5月30日，財政部發布的《關于印發修訂<企業會計準則第12號——債務重組>的通知》（新會計準則）第十一條“將債務轉為權益工具方式進行債務重組的，債務人應當在所清償債務符合終止確認條件時予以終止確認。權益工具的公允價值不能可靠計量的，應當按照所清償債務的公允價值計量。所清償債務賬面價值與權益工具確認金額之間的差額，應當計入當期損益。”

也即，債務人的會計處理分錄如下：

借：負債類科目（如應付賬款）

貸：所有者權益類科目（如股本/實收資本/資本公積——公允價值計量）

損益類科目（如營業外收入）

1.2 債權人會計處理

根據《企業會計準則第12號——債務重組》（舊會計準則）中對于債權轉為資本債權人的會計處理規定：“債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益;其中，債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。”

根據2019年5月30日，財政部發布的《關于印發修訂<企業會計準則第12號——債務重組>的通知》（新會計準則）第七條“將債務轉為權益工具方式進行債務重組導致債權人將債權轉為對聯營企業或合營企業的權益性投資的，債權人應當按照本準則第六條的規定計量其初始投資成本（對聯營企業或合營企業投資的成本，包括放棄債權的公允價值和可直接歸屬于該資產的稅金等其他成本）。放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，應當計入當期損益?！?/p>

也即，債務人的會計處理分錄如下：

借：長期股權投資（公允價值+相關稅費）

營業外支出——債務重組損失

貸：應收賬款

1.3 債轉股會計處理案例分析

2019年5月，長江A公司公告《企業重整計劃》（草案），將進行債務重組，長江A公司共涉及5000萬元債務規模，其中，除有財產擔保的債權和稅款債權等獲得優先現金償還外，其余債權均按照普通債權進行清償。普通債權人所持債權中，50萬元以下的債務將得到現金清償，50萬以上的債務按一定比例清償。其剩余的所有債務，約1500萬元規模將按照債轉股的方式進行清償。經長江A公司與債權人進行協商，長江A公司的股東黃河B集團將優質資產重組注入長江A公司，長江A公司將以100萬（面值1元，公允價值10元）普通股進行折價清償。（不考慮相關稅費）

在上面的案例中，債轉股業務可以用以下圖示來說明：

上述案例中債權人的會計處理如下：

借：長期股權投資 ? ? ? ? ? ? ? ? ?1000

營業外支出——債務重組損失 ? ? 500

貸：應收賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ?1500

債務人長江A公司的會計處理如下：

借：應付賬款 ? ? ? ?1500

貸：股本 ? ? ? ? 100

資本公積 ? ? 900

營業外收入 500

2 債轉股的稅務處理

企業發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關賬務清償的所得和損失。例如：

上圖中的業務應分解為兩項行為：

行為1：清償債務——視為B企業對A企業進行債務清償，該行為下，A、B兩個企業會產生相應的清償所得或損失;在一般重組下，債務人B企業應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得;債權人A企業應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。

行為2：投資股權——視為A企業對B企業進行投資。A企業將1000萬債權根據實際情況的需要轉化成對B企業的800萬元的股權，依照股東的權利獲得股東利益。

2.1 債轉股稅務處理——一般重組處理

負債的稅收處理可分為一般稅收處理和特殊稅收處理，企業的重組當事人應當遵循統一的稅收制度處理原則，即統一的或者一般的稅收制度處理原則，債務人確認債務結構調整的好處，債權人就確認債務結構調整的損失。在此基礎上，在實際操作過程中，盡可能選擇可能共贏的稅收待遇?；厩闆r：

A公司破產重組時，向B公司支付5000萬元債務。根據重組計劃，為了償還B公司的欠款，A公司發行1000萬股（每股1元），股票的市場價格為每股2元，假設A公司的股價每股6元，一年以后，公司B將減少所有的股票，和減少的收入將達到6000萬元人民幣（假設B公司不考慮公允價值變化損益或壞賬準備）。

從會計的角度來看，債轉股的情況下，B公司放棄公允價值和賬面價值之間的差額，如上例所示，在債務重組中，A公司需要確認1000萬元的股本，1000萬元的資本公積和3000萬元的債務重組收益，B公司需要確認3000萬元的債務重組虧損。從稅務角度看，債股轉換的請求應當分為債務清償和股權投資，確認相關債務責任結算的損益。上述情況可視為稅法的兩個階段。第一，為償還B公司的債務（5000萬元人民幣），A公司用2000萬現金清償，重組后，B公司免除3000萬元人民幣的債務。第二，B公司以現金形式投資A公司，公允價值2000萬元的股權、票面價值1000萬元。在上例中，在一般的稅務處理中，重組公司A必須確認3000萬元的債務結構調整所得，債權人公司B必須確認3000萬元的債務結構調整損失，而B公司取得A股權的稅務計稅標準為2000萬元。在年終企業稅費清繳時，公司B必須采取投資原始憑證、合同或者協議、會計資料等相關憑證應使用確認債權投資的損失，并證明資金無法實際收回。

2.2 債轉股稅務處理——特殊重組處理

上述例中，如果B公司的“立即轉讓”行為不符合重組中債權轉股權的規定，自然負債與股權交換不再能適用特殊重組處理，股權的“立即轉移”的行為根據國家稅務總局4號規定的一般稅務處理，不適用特殊處理。重組特殊稅務處理，償還債務的A企業在選擇特殊稅收處理時，債務清算和股權投資不作為臨時相關債務清算損益，當B公司在債務轉股權交換后的12個月內未出售所收購的A公司股份時，雙方可選擇特殊稅收待遇。目前，重組公司A尚未確定債務重組的收益，債權人B公司尚未確定債務重組的損失，且B公司對A的股權稅為5000萬元。由于稅收差異，在選擇特殊稅收待遇時，B公司在今年企業所得稅結算繳納過程中，通過企業結構調整和納稅調整進度表進行納稅調整。此外，在一些涉及企業所得稅的征管問題，企業重組中的年限是重組各方辦理年度企業所得稅納稅申報的重組完成后的一年。整頓工作完成的年度，是指整頓合同或者法院判決對繳納企業所得稅有效的年度。

以上情況如采用一般稅務處理，則B公司減持股份后必須確認收入4000萬元，此前B公司確認債務重組虧損3000萬元，最終實現債務資本互換和存貨處理收入1000萬元。在特殊稅收待遇中，B公司取得A公司股份的稅收標準為5000萬元，存貨減到1000萬元后，必須確認收入，并進行債權股權互換和存貨處理，最終實現收入1000萬元。雖然最終的結果是一樣的，但是參與同一重組工作的各方應該遵循統一的稅收處理原則，即一般或具體稅收的綜合稅收處理原則。債權人不能確認債務重組的損失。

3 債轉股稅會差異分析

在以資產清償債務時，在企業重組時，資產清償債務獲取的重組收益視為當期損益，不含“資本公積”賬戶。另外，重組利益包含非現金資產清償將重組負債的賬面價值與轉出資產的公允價值之差，根據會計和稅務處理變更后的資產清算方法，企業無需調整企業所得稅。在債務轉為資本時，作為重組債務的賬面價值，和債權人享有股權公允價值之間的重組收益作為當期損益，債務人應當確認包括債權人因放棄債務而產生公允價值差額當做債權人的投資，債權人應當通過重整后債務人的確認該股票的公允價值。該股票賬面價值與公允價值之間的差額，被認為是債務重組的收益計入損益，不需要按規定計入所得稅。經過批準獲得重組分期計入應稅所得，如果債務人在確認收益時，涉及延期所得，或者遞延稅款的問題，納稅也應該相應需要調整。

4 結束語

綜上所述，債轉股的方式是為保持公司的正常經營，適當合理的處理債務和股權之間的轉換，利用股權為公司爭取穩定運營環境，改善企業負債情況，促進企業轉型成功，幫助企業增加市場競爭力。

參考文獻

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