實質重于形式原則在會計實務中的應用

吳越

摘 要：當今企業的形式和所面臨的經濟業務越來越偏向于多樣化和復雜化，但在實踐中存在一些業務的經濟實質與其外在形式產生相背離情況。而實質重于形式原則恰恰是為解決這一問題應運而生的，本文從實質重于形式原則在會計實務中的應用、存在的問題，以及原則應用中的建議等方面進行了一些探討。

關鍵詞：實質重于形式;會計信息質量;會計實務

實質重于形式原則納入我國會計質量信息要求已20年，如今隨著經濟的迅猛發展，經濟業務更是表現出了多樣化和復雜化的特點。在實務操作中，要保證會計反映信息與客觀經濟事實的一致性，就不能僅僅按照其法律形式進行反映，而應該相應考慮到會計假設、會計原則以及會計要素定義等諸多方面與法律形式所存在的種種差異，進而認識到一些法律與實務中某些經濟活動之間的分歧，而會計工作就是要將經濟實質如實反映，這就需要落實實質重于形式原則。

一、實質重于形式原則在會計實務中的應用

會計核算的各個環節都要求遵循著實質重于形式原則。這種按照經濟實質進行的會計核算，增加了對其所反映的經濟交易和事項的客觀性和準確性。

（一）在會計確認實務中的應用

某一經濟事項或交易是否可以正式作為會計要素納入會計核算體系，首先要通過會計確認，而實質重于形式原則必須在這一過程中得以體現。

1.資產的確認

法律定義中的“所有權”僅僅為會計資產確認條件的標準之一，在會計實務中對資產的確認還強調了“控制”，這是法律條文未曾包含的特性，即對于企業核算系統內的特定資產，企業雖然沒有法定所有權，但卻掌握實際控制權。此外，不同資產之間的辨別和區分也需要依據實質重于形式的原則。當今企業投資的模式，不再是單一的債券或者權益投資，很多時候為兼具債權性和權益性的投資，這使得在進行會計確認時難度進一步加大。例如，成昌安有限責任公司于2018年1月出資1.2億元對吉茂升有限責任公司進行增資，增資后成昌安有限責任公司持有吉茂升有限責任公司30%的權益，同時約定吉茂升有限責任公司在2018年12月31日、2019年12月31日兩個時點分別以固定價格6000萬元和1.2億元向成昌安有限責任公司贖回10%、20%的權益。

上述交易從表面形式看為權益性投資，成昌安有限責任公司辦理了正常的出資手續，符合法律上出資的形式要件。然而，從投資的性質而言，該投資并不具備權益性投資的普遍特征。上述成昌安有限責任公司的投資在其出資之日起，就確定了在將來某一時間，以特定的金額施行退出行為，時間也只有2年。從風險角度分析，成昌安有限責任公司實際上僅承擔了吉茂升有限責任公司的信用風險而不是吉茂升有限責任公司的經營風險，其交易實質更接近于成昌安有限責任公司接受吉茂升有限責任公司的權益作為質押物，這種實質上借出自有資金、同時收取一定利息的行為，應該被確認為債權性投資。

2.負債的確認

企業必須對實際交易引起的負債嚴格測算，并且進行相關責任的認定。銷售產品后，企業提供的售后服務所導致的潛在費用，也應確認為負債。因為即便售后服務發生的修理費和人工費在銷售產品完成的節點并未實現，但若在以往的交易和事項中經常需要售后服務的發生，那么這項經濟責任在企業銷售產品之時已然承擔，需要確認為負債。而在售后回購業務中，法律認為，商品銷售后，所有權已經全部轉移至購入方;而完成回購之后，其所有權又一次實現了反向轉移。然而從經濟實質來看，由于在雙方之間簽訂的售后回購協議事先規定了回購的時間和事項，所以在本質上其主要風險和報酬未發生實質性轉移，應認定為融資交易，收到的價款屬于負債，回購價格相較售價多出來的部分，計入財務費用科目。例如，2018年4月1日成昌安有限責任公司出售產品，售價100萬元，約定在2019年9月1日，以120萬元進行回購。雖然從法律角度看，這是兩筆交易，但是會計觀點認為，盡管商品已經實現了銷售，商品的處置權卻仍然不屬于購買方，因此不可確認為一項交易。

3.收入的確認

在確認一項收入時，不應側重形式上商品發出與否的情況，而應從經濟實質上更加側重于商品所有權的主要利益與風險轉移與否的情況;不應側重形式上價款取得與否的情況，而應從經濟實質上側重經濟利益流入企業與否的情況。例如，在售后回購的業務處理情境下，若與商品所有權的主要利益與風險沒有轉移，而是屬于租賃交易或融資交易時，則不能確認商品銷售收入。

（二）在會計計量實務中的應用

在會計計量過程中，應根據經濟活動的經濟實質，來選擇相應的計量模式，并對會計對象內在數量關系進行確認。

1.長期股權投資的計量

在進行長期股權投資后續計量的相關業務處理時，選擇成本法或者權益法，不應一味的按照表象形式為標準，例如20%、50%的控股百分比界定只是單一數據，并不能完全反映經濟實質。投資方在判斷是否對其被投資方擁有重大影響時，除了應該計算自身對被投資方的持有的股份比例外，還應該注意到可轉換認股權證和可轉換公司債券等因素，因為這些都可是作為潛在表決權。例如，成昌安有限責任公司持有吉茂升有限責任公司49%股份，而剩余股東都為非常分散的小股東，這些小股東之間也并沒有進行集體決策的傾向或者相應的協議。在判斷成昌安有限責任公司是否擁有對吉茂升有限責任公司的控制權力時，雖然成昌安有限責任公司雖然持有的吉茂升有限責任公司的股份不到百分之五十，但考慮到實際剩余股東的分散情況，從而可以判斷成昌安有限責任公司擁有對吉茂升有限責任公司所擁有控制的權力。此外，判斷投資方是否控制其被投資方的第二項基本要素是，是否擁有可變回報。可變回報的定義為：不固定的并隨時有可能根據被投資方的實際經營情況、進而同步發生變動的回報，而投資方在認定其回報的變動情況時，法律形式就不能作為單一的依據了，而應該把協議中的具體實施事宜放在首位。值得一提的是，固定利率在一定情況下，也可能被認定為可變回報。例如超日太陽能公司違約事件中，其無法支付的固定債券利息即為可變回報。

2.資產減值的計量

對于納入企業核算系統中的各項資產，在這些資產的賬面價值高于其可收回金額或可變現價值時，應及時計提資產減值準備，這是經濟實質的客觀要求，只有將賬面價值降至可收回價值或可變現價值，才能保證會計信息的可靠性。然而法律形式認為，企業的經營情況并不會受到資產減值準備的影響。例如，對于某企業的某項固定資產，每當其計提減值準備后，都應當將其視為一項新的固定資產的出現，并且需重新測定其折舊指標。雖然在形式上的賬面余額并未發生變化，但是已提的減值準備部分被認定為費用，且無法繼續為企業創造任何經濟利益。所以必須遵循實質重于形式原則，從而反映出更加客觀和公允的會計信息。

3.換入資產成本的計量

在處理非貨幣資產交換的業務時，首先需要判斷商業實質是否真實存在，這是影響所交換資產賬面價值和當期損益的一個重要因素;此外，交易方之間是否存在一定的關聯關系，也會影響具體賬務核算方式。

（三）在編制會計報告中的應用

在將會計信息提供給報表使用者的過程中，按照實質重于形式的原則編制會計報表，有助于報表使用者對企業財務狀況和經營成果形成比較明晰的認識，從而得到真實可靠的會計信息。例如，由過去經濟活動形成的或有事項，盡管還沒用實際發生，但其發生概率在50%以上，就要預先反映在報表中，并在報表附注中予以說明。

二、實質重于形式原則運用中存在的問題

在會計實務中，實質重于形式原則在經濟業務中的運用已經相當廣泛，但是仍存在著一些不容忽視的問題，具體如下。

（一）被當作利潤操控工具

在報表的列示中，一些企業刻意將實質重于形式原則進行誤用，以達到對會計核算中的某些環節進行人為的操控的目的，從而達到操控利潤的目的。例如，企業在日常核算過程中，通過對八項減值損失的計提從而達到對虛擬資產控制的目的，同時也將企業初期的資產狀況比較客觀和真實的反映出來，但是在會計實務中這一點卻容易被利用：由于資產減值存在著彈性范圍，于是報表中反映出來的資產減值，往往是某些上市公司對資產進行不準確、不客觀的評估后的結果，在企業經濟效益好時計提數額較大，在經濟效益差時計提額度小，從而提供出了較大的操縱利潤的空間，導致會計信息的不真實反應乃至錯誤傳達。

（二）過于強調實質重于形式書面原則

實質重于形式原則在日常會計核算中十分重要，將其適當運用將有利于保證會計信息客觀性和公允性。但是，若是過分強調這一原則，則會產生過猶不及的效果，從而影響會計信息的質量，甚至會導致會計人員在進行相關賬務處理時進行主觀臆斷，隨意性加大，失去嚴謹性，同時損害會計信息的可辨認性。雖然經濟實質是會計核算的主要依據，但是其法律形式也不容被忽視。此外，實質重于形式這一原則在會計信息質量要求中尚且處于次級地位，不宜被過分強調。

（三）評價管理機制的不完整

在實務中很多企業不能將實質重于形式這一原則恰當運用的原因之一，就是企業內控體系中缺乏相關完整評價管理機制。當會計人員在運用實質重于形式原則的過程中由于經驗缺乏或者能力不足，從而對相關會計事項做出不合理的職業判斷時，并沒有相關的機構及時給予糾正和引導，這也就加大了會計風險，導致會計信息的失真。

三、運用實質重于形式原則的建議

針對上述實質重于形式原則在實務運用過程中出現的問題，在這里提出幾項建議。

（一）提升會計人員專業素養，增強職業道德

會計人員需要定期參加繼續教育，或自學途徑以實現專業素養的提升，在日常工作中進行相關業務處理時，會計人員必須時刻保持實質重于形式原則的意識，提高執業能力，對任何一項經濟活動都能夠透過法律形式看到其經濟實質，并且充分確保會計信息的真實性和公允性。同時，也必須培養良好的職業道德，在會計核算工作中避免主觀臆斷，不被利益所引誘，不為某些勢力所屈服，保持清醒頭腦和公允客觀的職業態度，為各方面的會計信息使用者提供可辨認性強的會計信息。

（二）完善會計信息監察制度

實質重于形式原則雖然為會計信息質量提供了保障，但是也為會計信息的監測增加了難度。實質重于形式原則本身要求會計人員在進行會計核算時有一定的主觀能動性，真實的會計信息很可能被隱藏在表象的法律形式之下，這就要求會計信息監察制度必須進一步被完善，相關審查人員要具有甄別表象和經濟實質的能力，使失真的會計信息浮出水面。

（三）與法律法規相協調

對于特定的經濟業務，會計人員必須隨時關注政策調整，并且在對當下法律和會計準則相關規定有深入了解的基礎上，結合實際情況做出相應的職業判斷。如若遇到無具體會計參考條例的情況，或經濟實質與法律形式不相符卻又無法決斷的經濟業務時，應該及時與注冊會計師進行磋商;如若磋商無效，則應向財政或證券監管部門進行請示。

參考文獻：

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