新收入準則對建筑施工業會計處理的影響

彭源媛

【摘要】建筑是工業是一個傳統行業，在舊收入準則下，會計處理有很多主觀性和人為性。2017年財政部發布了新收入準則后，對建筑施工企業的會計處理特別是收入的確認和計量提供了規范，提高了建筑施工企業會計信息的準確性和會計報表的可比較性。

【關鍵詞】建筑施工業;新收入準則;會計處理

國際財務報告理事會和美國財務會計準則委員會為應對越來越多的新型行業收入問題計量和確認上的疑惑，在2014年5月聯合公布了新收入準則-《國際財務報告準則第15號-與客戶之間的合同產生的收入》。為使我國企業會計計量體系更加準確，國內財務報告和國際相接軌，2017年財政部公布了企業會計標準14-收入（“新收入準則”）。同時規定在國內外同時上市或者是國外上市的企業在2018年1月1日施行，其他國內上市的企業在2020年1月1日施行，其他沒有上市的企業在2021年1月1日施行。

一、新舊收入準則的主要變化

（一）新收入準則定義收入范圍的變化

收入是指企業在日常生產經營活動中形成的、會導致所有者權益的增加，但是與所有者投入無關的經濟利益總流入。針對于不同的企業日常經營活動有所不同，例如工業制造企業是生產產品并銷售;培訓機構提供培訓服務;建筑安裝企業提供建筑安裝服務等，均屬于企業日?；顒?。其中2006年財政部發布《企業會計準則第14號-收入》規定企業銷售商品、提供勞務和讓渡資產使用權取得的收入屬于該準則規范的內容。2006年財政部發布《企業會計準則第15號-建造合同》規范企業建造合同取得的收入。但是2017年財政部修訂發布《企業會計準則第14號-收入》包含企業建造合同取得的收入。

（二）收入確認和計量的變化

新收入準則改變了現有收入準則的確認模型，用控制權轉移觀取代了風險報酬轉移觀。同時針對由于市場發展，交易事項越來越復雜多樣引起的各種問題，例如如何準確劃分收入準則和建造合同準則，如何準確區分提供勞務和提供產品，如何準確判斷風險報酬有沒有轉移，提出了統一計量模型-五步法模型。該模型很好的解決了以上提到的各種問題。

五步法模型：識別與客戶訂立的合同，識別單項履約義務，確定交易價格，將交易價格分攤至各單項履約義務，履行每一項履約義務時確認收入。

（三）履行每一項單項履約義務時確認收入需要判斷是某一時段內履行的履約義務還是某一時點履行的履約義務。

在舊收入準則下，收入確認的時點是風險報酬轉移。而在新收入準則下，收入確認的時點是控制權轉移。商品或服務的控制權被客戶取得時，企業可以根據該履約義務確認收入。根據控制權轉移確認收入，有在某一時點轉移和某一時間段內轉移兩種情況。當滿足一些條件時，可以認為控制權是在一時間段內轉移，企業需要采用恰當方法在一段時間內確認收入，以體現履約義務的完成進度。

當項目滿足（1）客戶在履約期間對標的物及相關權利的合理取得;（2）客戶對標的物的合理控制;（3）企業履約過程中產生的商品或服務具有不可替代性，企業有理由認為能夠對已完成的履約義務收取相應的款項時，收入能在一段時間內被確認。當這三個條件都不滿足，需要在某一時點確認收入。在某一時點確認的履約義務，客戶取得商品或服務控制權時，企業確認收入。當出現商品或者服務使客戶有付款的現時義務、商品或者服務的法定所有權已經被企業轉移給客戶、商品或者服務產生的實物被客戶占有、商品所有權上的主要風險和報酬已經從企業轉移給客戶的跡象時，可以考慮客戶已經獲得商品或者服務控制權。

二、建筑施工企業新舊收入準則相應會計處理

（一）2006年財政部發布《企業會計準則第15號-建造合同》（舊收入準則）的相關會計處理

在接到一個工程項目招標時，企業造價部門會根據該企業經驗和相應的公式得出投標預算。根據招標說明書的要求得出成本數，確定出毛利率，最后得出最低中標價格。建造合同就是假設預算和實際情況完全一致。中標后，根據預算成本數確定總成本數，完成多少成本則項目進度就是多少。企業使用完工百分比法進行核算。

相應的會計處理為：

1.當發生相應的成本費用時：

借：工程施工-合同成本

貸：應付賬款等

2.當企業預算部門按照合同完成相應結算時：

借：應收賬款

貸：合同結算

3.月末，財務部門按照完工百分百法確認合同毛利，將工程施工-合同成本結轉至主營業務成本：

借：主營業務成本

工程施工-合同毛利

貸：主營業務收入

同時，結轉主營業務成本和主營業務收入：

借：主營業務收入

貸：本年利潤

借：本年利潤

貸：主營業務成本

4.年末，若該項目不是跨年工程，則需要完工對沖：

借：工程結算

貸：工程施工-合同成本

工程施工-合同毛利

當企業施工項目工期都為一年內，無法分期進行收入確認，則不能進行利潤平滑;跨年施工項目可以利用完工百分比法確認收入進行利潤操縱。

（二）《企業會計準則第14號-收入》（新收入準則）下的會計處理

1.主要科目變化

（1）保留“工程施工-合同成本”、“勞務成本”等科目代替《企業會計準則第14號-收入》（以下簡稱新收入準則）中的“合同履約成本”，用于歸集為履行當前或預期取得的合同所發生的、不屬于新收入準則以為準則規范范圍且按照新收入準則應當確認為一項資產的成本，企業因履行合同而產生的毛利不在本科目核算。新增“工程施工-結轉”科目，用于核算結轉至主營業務成本的合同履約成本。停用“工程施工-合同毛利”科目。

（2）新增“合同結算”科目，用于核算同一合同項下屬于在某一時間內履行履約義務涉及與業主結算對價的合同資產或合同負債。該科目下設置“收入結轉”“價款結算”“預售價款”三個二級明細科目，輔助核算掛接單位往來、工程項目，并啟用賬齡，實現按單個合同進行明細核算。其中，“合同結算-價款結算”科目下新增“結算款”和“質保金”兩個三級明細科目，分別用于核算工程項目結算過程中形成的結算款和質保金。

2.新舊準則銜接調整

（1）銜接調整前的準備

對“存貨跌價準備”科目余額中事項進行認真核實與梳理，若存在建造合同項下未及時轉銷的已完工部分項目虧損，應在上一年度將該部分“存貨跌價準備”予以轉銷，同時確認相應合同毛利。

借：存貨跌價準備

貸：主營業務成本

借：主營業務成本

貸：工程施工-合同成本

對“存貨跌價準備”科目余額中屬于建造合同項下未完工部分的預計虧損，按照下述銜接調整要求進行處理。

（2）銜接調整

各單位應在上一年度進行以下銜接賬務處理：

將對原建造合同項下未完成部分計提的“存貨跌價準備”余額調整為“預計負債-虧損合同”。

借：存貨跌價準備

貸：預計負債-虧損合同

將原預收賬款中，核算已收業主對價而應向業主轉讓商品的義務的價款部分，調整為“合同結算-預收價款”;對應的增值稅部分，調整為“應交稅費-應交稅金-待轉銷項稅額”。報表列示時，將“應交稅費-應交稅金-待轉銷項稅額”科目余額在“其他流動負債”或者“其他非流動負債”項目中列示。

借：預收賬款

貸：合同結算-預收價款

應交稅費-應交稅金-待轉銷項稅額

（3）將原建造合同項下累積確認的收入調整為“合同結算-收入結算”，累計確認的成本調整為“工程施工-結轉”。將“工程結算”余額調整為“合同結算-價款結算”。

借：合同結算-收入結轉

貸：工程施工-結轉

貸或借：工程施工-合同毛利

借：工程結算

貸：合同結算-價款結算-結算款

將質保期未滿，和質保期滿且不能無條件收?。ㄈ绱嬖谫|量問題爭議）的質保金，從應收款項中調整至“合同結算-價款結算-質保金”。

借：合同結算-價款結算-質保金

貸：應收賬款/其他應收款

3.主要業務核算及報表列示

（1）收到業主預付款時

借：銀行存款

貸：合同結算-預收價款

（2）實際發生合同成本時。

借：工程施工-合同成本

貸：原材料、應付職工薪酬等

（3）根據履約進度，確認收入并結轉成本

借：合同結算-收入結轉

貸：主營業務收入

借：主營業務成本

貸：工程施工——結轉

期末：“工程施工”科目余額，反映尚未結轉的合同履約成本，列示于資產負債表“存貨”項目中。

（4）過程中與業主結算時

a、若合同不存在質保金，則

借：應收賬款

合同結算-預收價款

貸：合同結算-借款結算-結算款

b、若合同存在質保金，則

借：應收賬款

合同結算-預收價款

合同結算-價款結算-質保金

貸：合同結算-借款結算-結算款

當質保期滿且滿足收款條件時

借：應收賬款

貸：合同結算-價款結算-質保金

（5）實際收到合同價款時

借：銀行存款

貸：應收賬款

一般情況下，期末同一合同下“合同結算”科目借方余額在“合同資產”項目中列示，貸方余額在“合同資產”項目中列示，不同合同下合同資產和合同負債不能相互抵消。

（6）工程項目完工后，將“工程施工-合同成本”、“合同結算”等科目明細余額沖銷結平。

借：工程施工-結轉

貸：工程施工-合同成本

借：合同結算-價款結算（結算款）

貸：合同結算-收入結轉

（三）建筑施工業在新舊收入準則下會計處理的一些變化

1.舊收入準則下“工程結算”科目被“合同結算-價款結算”所取代，貸方表示業主方確認的結算金額。

2.舊收入準則下“工程施工-合同毛利”科目被取消，相應金額直接進入利潤表。

3.舊收入準則建造合同準則下“工程施工”和“工程結算”科目在完工前一直不結轉;新收入準則下，根據履約進度確認收入和成本時，分別用“合同結算-收入結轉”和“工程施工-合同成本”科目結轉。

（四）建筑施工企業涉及設計及項目管理業務的賬務處理

企業應該根據業務實質，判斷設計及項目管理業務為時段履約還是時點履約。如果是時段履約，應合理判斷履約進度，并按投入法或者產出法確認收入成本（具體參照上文所述）;如果為時點履約，按照新收入準則有關要求進行賬務處理。

參考文獻：

[1]2020年注冊會計師全國統一考試輔導教材《會計》.