數字經濟時代下的內部經濟責任審計研究

吳非 國網浙江東陽市供電有限公司

2019 年7 月15 日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定》（以下簡稱新規定）中明確：“經濟責任”是指領導干部在任職期間，對其管轄范圍內貫徹執行黨和國家經濟方針政策、決策部署，推動經濟和社會事業發展，管理公共資金、國有資產、國有資源，防控重大經濟風險等有關經濟活動應當履行的職責。經濟責任審計是加強對主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員的管理監督必要方式之一。數字經濟時代的突出表現為大數據的爆發，大數據具有數據規模龐大、種類樣式繁多、價值密度低、商業價值高、處理速度快等特點，為內部經濟責任審計提供大數據思維理念、審計技術方法，有助于提升審計效率與質量，也為企業的風險防范，國有資本安全的維護和領導干部行為的規范等方面，起到了重要的促進作用。

一、當前內部經濟責任審計存在的問題

（一）制度和規定比較概括性

《新規定》的出臺使得我國經濟責任審計工作進一步完善，表明經濟責任審計的重要性和迫切性，但是該規定在審計內容、審計實施、審計評價和審計結果運用等方面制定比較概括性，不具有針對性，指導性；不同審計結果無法比較，形成審計結果實用性不強、無法達到預期效果。

（二）審計內容不完善、審計評價標準不統一

經濟責任審計內容主要為財務信息審查、政策法規遵循以及資產的安全、短期運營風險防范，而忽略企業的長期戰略目標，加之普遍現象是領導干部先離任后審計，任職期間追求短期目標，從而造成審計內容單一和片面化。由于缺乏權威的審計評價標準和評價體系，內部審計人員在實踐中對經濟責任審計重點、風險評估以及重大問題分析評價缺乏依據。在大數據快速擴展背景下，海量的數據沖擊，內部審計人員挖掘與分析數據能力較弱，形成了審計評價空泛、針對性不強的問題。

（三）審計技術方法單一、審計程序執行不力

就目前大數據而言，只有5%的數據符合便準化數據要求，95%的非結構化數據不符合或不能轉換便準化數據要求而被忽視，然而非結構化數據的創造的價值往往更直觀和真實，如音頻、視頻、文檔圖像等。非結構化數據的復雜化、多元化，使得審計分析方法仍然以結構化數據分析為主，企業對非結構化數據分析進行部分模塊嘗試開發運用。審計程序是開展審計工作的必要基礎，是貫穿審計過程的工作方式、步驟。經濟責任審計由于沒有權威統一的審計標準，內部審計人員職業判斷和專業知識不強，審計流程很多流于形式，執行不力。審計前期準備工作不充分、不細致，如審計工作缺乏審前調查程序為主、審計計劃不能準確把握審計重點和有效評估風險；審計執行實施階段執行隨意、控制不力；審計報告可利用性差。

（四）審計人員能力不足

一方面專業審計人員數量缺乏。目前經濟責任審計普遍面臨任務緊、項目多、周期長、專業化等問題，導致相匹配的審計人員有限，同時由于目前審計工作仍然主要依靠人力要素，隨著人力資源要素的不斷增加投入，根據邊際效應遞減規律，每單位人力要素產生的價值越來越小。另一方面審計人員能力不足。大數據時代的到來，改變了傳統的企業運營管理模式、業務經營模式和財務會計核算模式，也標志數據思維模式的大變革，同時對審計人員專業能力提出新的要求。電子數據幾何倍增，需要掌握和挖掘審計數據資源，而審計人員能力不能及時匹配，降低審計工作效率，增加了審計成本。

（五）審計監督滯后

經濟責任審計可以在領導干部任職期間或者離任后審計，《新規定》重點仍然是任職期間審計。但在實際操作中，首先審計結果滯后于人事調動，企業組織人事是確定領導干部調動，才臨時決定委托審計，審計結果與被審計領導人業績考核、任免相脫節；其次大部分被審計領導人任免結果已知，委托審計目的形式上獲得審計報告，審計結果與審計目的相脫節；最后“先離任后審計”的結果，導致審計問題整改落到新任領導任職期間，由于新領導不了解企業情況或者認為算是歷史遺留問題，造成整改不力，審計結果責任與承擔責任人相脫節。審計監督滯后造成問責機制執行不力、整改難以推進，削弱了審計監督的作用。

（六）審計結果可利用性差

經濟責任是“經濟”與“責任”的結合，審計對象也是“被審計單位”與“被審計領導人”的結合。一方面經濟責任審計僅重點關注企業經營、財務、管理方面，忽略被審計單位領導個人責任審計，報告披露不全面；另一方面在審計過程中，審計機構因審計任務重、時間緊、能力不足等原因，導致前期準備工作不充分、計劃性不強，現場審計沒有充分細致調查可疑問題，發現的問題膚淺、空泛化，沒有實質性內容，審計結果質量不高，可利用性低，無法根據審計結果評價被審計領導人的績效。

二、數字經濟時代背景下內部經濟責任審計原理

（一）審計監督-公共受托責任觀

根據《新規定》，經濟責任審計是中國特色社會主義審計監督制度的重要組成部分，對于加強領導干部管理監督，促進領導干部履職盡責、擔當作為，確保黨中央令行禁止具有重要意義。有關部門要加強協作配合，把審計監督與紀檢監察、組織人事、巡視巡察等監督貫通起來，形成監督合力。魏祥健（2019）通過問卷調查與結構方程模型分析，得出在大數據環境下，通過內部數據凝聚內驅動力智能驅動，審計監督與紀檢監察職能互補要素資源協同共享。

公共受托責任關系理論認為，委托人將與公共資金、資源相關的公共權力托付給經管者，委托人與受托人之間便存在一種公共受托責任關系。據此，公民與政府之間是委托人與受托人的關系，政府根據契約關系被授予公共權力，以追求公民的利益最大化為目標，向公民承擔行為責任和報告責任。由于政府對公共資金、資源，公共權力行使更專業化，而公民獲得信息不對稱；同時公民人數眾多、受托項目繁雜，導致監督成本高、監督效果差。為了加強監督力度，最終形成監督機構代替公民行使監督權，公民仍享有監督成果知情權。作為委托人的內設監督機構-審計機關可以對公共受托責任實施審計，審計機關受公民和政府委托，對官員履責情況進行審計評價和監督。因此，在經濟責任審計中，審計機關需要把審計結果以報告、公告的形式反饋給政府和社會公眾，以履行其報告責任和行為責任，實現社會公眾的有效監督。

（二）審計數據采集與分析方法原理

基于大數據技術的經濟責任審計方法原理，主要是利用被審計單位內部和外部途徑獲取結構化數據、非結構化數據，借助大數據技術對這些數據進行挖掘、對比、可視化分析等，發現相關審計線索，在此基礎上，通過對這些審計線索做進一步的延伸審計和審計事實確認，最終獲得審計證據，從而發現經濟責任審計中的相關問題。

1.數據采集來源

數字經濟時代背景下，采集數據是內部經濟責任審計工作開展的必要程序和難點，主要分為結構化數據和非結構化數據兩種類型。結構化數據是高度組織和整齊格式化的數據，用于制定企業發展戰略目標和預測的依據，方便查詢、操作和保護，如報表、投資等等；非結構化數據無法直接獲取，表現形式多樣，卻是對提高企業效益有更大的價值，如審計報告、會議紀要、音頻、文檔等等。數據來源分為內部和外部渠道，內部來源渠道主要包括：被審計單位共享中心數據，現場審計需要采集的數據；外部數據來源主要是從互聯網上采集的公開數據。

2.數據分析方法

（1）結構化數據分析采用統計分析方法。統計學是應用數學的重要組成部分、主要是通過收集數據、建立數學模型，運用計量方法分析數據之間有價值的規律，為相關決策提供依據。針對不同的審計目的，需要運用不同的統計分析方法來完成大數據的分析，以下常見統計分析方法：

描述性統計分析。描述性統計分析是指運用表格、圖標和類別以及計算概括性數據來描述數據特征的各項活動。主要包括數據的頻數分析、集中趨勢分析、離散程度分析、分布以及一些基本的統計圖形。描述性分析不僅從整體上掌握數據，并可以結合針對性的審計目的，多維度分析數據，從而增強了數據的可分析性，提高了對數據的可理解性，為發現經濟責任審計的簡單問題提供了分析方法。如資產負債率、主營業務毛利率、資本金凈利潤率等財務指標分析；市場占有率、顧客滿意度等非財務指標分析。

關聯性分析方法。關聯分析是最常用的挖掘數據關聯關系的算法之一，通過對不同特征或數據間的關系進行分析，發現業務運營中的關鍵影響及驅動因素，對業務的發展進行預測。審計工作中利用相關性分析方法需找不同數據之間的關系，發現異常關系的數據項，進一步分析。常見分析方法包括：圖表相關分析、協方差及協方差矩陣、相關系數等。

多元回歸分析方法。多元回歸分析主要研究兩個以上變量之間的關系，是統計學在數據分析中運用廣泛的方法之一，根據因變量與自變量的關系分為“一對多”與“多對多”關系。根據數據形態分為多元線性回歸與非線性回歸。審計工作中運用歷史數據找到回歸關系，來預測未來特定時間段數據，為決策提供數據依據。

設因變量為Y，K個自變量分別為X1，X2，…，XK，描述因變量Y如何依賴于自變量X1，X2，…，XK和誤差項ε的方程稱為多元回歸模型。

其一般形式可表示為：

式中B0，B1，B2…，BK是模型的參數；ε為誤差項。

（2）非結構化數據分析轉換方法。在數字經濟時代背景下，非結構化數據規模龐大、種類樣式多樣以及增長速度增倍，使得非結構數據審計日益突出和困難。利用POI技術把網絡上繁雜的非結構化數據轉化為XML 半結構化數據，把半結構化數據轉化為結構化數據，使用戶能夠簡便地查詢所需信息。交互式電子技術手冊是綜合保障領域的一次技術革命，在分析非結構化數據和結構化數據分類的基礎上，采取“非結構化數據-XML-結構化數據”的轉換方式，將非結構化技術資料的元數據信息轉換為可存儲在公共源數據庫（CSDB）中的結構化數據，為IETM 數據錄入問題提供解決方法。為將非結構化數據轉換為結構化數據的方法，為審計人員做出職業判斷提供了依據，也提高了審計效率。

在經濟責任審計過程中大數據時代的統計分析方法一般步驟是：首先使用描述性統計，分析在空間或時間維度下已經結構化數據的頻數、集中趨勢、離散程度分析；其次是使用多元回歸，需找數據之間的關系、發現疑點問題；最后重點關注和分析海量數據中存在的離散點，從而找出不合理情況，分析問題，獲取審計證據。

（三）審計評價體系原理

平衡記分卡是常見的績考核方法之一，從財務、客戶、內部運營、學習成長四個角度，全面評價了企業領導人管理績效結果。經濟責任審計評價實質是被審計領導人的績效考核評價，貫穿審計過程的始終，為審計結果運用提供內容依據。經濟責任審計報告一般包括被審計領導干部任職期間履行經濟責任情況的總體評價、主要業績、審計發現的主要問題和責任認定、審計建議等內容。結合平衡記分卡，構建經濟責任評價體系，符合內部經濟責任審計的宗旨，是審計報告的重要組成部分，也為經濟責任審計結果的運用提供審計建議。根據《新規定》，構建經濟責任審計評價體系如表1 所表。

表1 經濟責任審計評價體系

三、數字經濟時代下內部經濟責任審計的應對措施

（一）推進經濟責任審計制度創新改革

根據國家有關法律法規，結合實踐經驗，制定適合本企業三個層次的制度規定：一是制定適合本企業《內部審計工作規定》，明確規定審計權限、審計范圍、審計程序和審計內容，強調開展內部經濟責任審計的必要性，對審計工作開展起到指導作用；二是制定適合本企業《經濟責任審計實施辦法》，明確經濟責任審計的內容、審計實施、審計評價和審計結果運用，作為實施經濟責任審計的工作指南，加大對領導干部的監督約束；三是制定適合本企業審計處罰規定和審計公告制，對違規違紀行為，明確懲罰力度，并接受企業內部和外部監督，設立多種舉報監督渠道。

（二）創建內部經濟責任審計評價體系

平衡記分卡可以應用于經濟責任的審計計劃、審計實施和審計結果三個方面。在審計計劃階段，審計人員可以根據平衡記分卡審計評價指標來了解企業初步情況，實施風險評估，制定審計計劃和方案；在審計實施階段，可以根據具體的評價指標，運用統計分析法挖掘和分析數據，收集證據；在審計結果階段，根據評價指標，在審計報告中提出對應的建議。

（三）開拓審計技術方法、加強審計過程管理

1.大數據技術在內部經濟責任審計的運用，可以使用統計分析法對海量數據進行分析，初步篩選出結構化數據存在的問題，提高內部審計人員工作效率。同時構建適用于本企業的非結構性數據數據庫、建立內部審計云平臺、開拓數字化持續審計、非現場審計，獲取審計數據等，將非結構化數據轉化為結構化數據。這些審計方法的使用能夠降低傳統審計方法中人為因素的干擾，從而使得審計人員所獲得的信息更具可靠性和真實性。

2.加強對審計過程和動態控制管理，對審計方案編制、審計現場管理和審計報告復核等方面重點關注，做到審前、審中和審后及時溝通。

（四）培養專業人才和團隊

數字經濟時代，培養優秀的審計人員，需要在以下方面提升：一是提升審計人員審計專業知識，審計專業知識是開展經濟責任審計的基礎，對審計人員職業判斷產生重大影響；二是加強學習統計經濟學基礎理論，開拓審計思維，運用統計學理論結合實踐開展工作，提高審計效率；三是開展計算機技術培訓，能對篩選的數據進挖掘和分析，打造具有專業綜合素養的人才；四是建立集合具備財務、互聯網、物聯網、數據庫、計算機等方面人員的團隊，審計團隊多元化層次建設，有助于審計的全面化、節約審計成本以及提升審計效率和質量。

（五）離任審計與任職期間審計相協調

經濟責任審計堅持以任職期間審計為主，將審計時間點前移到任職期間，可以實行任職中、年度和離任審計相結合的方式。通過建立健全的審計機制，對納入經濟責任范圍的領導干部，進行任職期間的定期審計，兩三年一次，實施三年大審計，年度小審計，將當前年度發生的經濟活動記入審計范圍。同時任職期間審計結果提出的問題，應在工作調動前盡量整改，有助于將事后監督變成事中監督，有效預防腐敗風險。

（六）強化結果轉化運用

經濟責任審計成果運用主要體現在審計報告以及后期整改。一是根據創建適合本企業內部經濟責任審計評價體系，利用大數據技術分析得到的信息，得出的審計評價結果應體現在審計報告中，使得審計報告具有可利用性。二是經濟責任審計結果應結合本審計企業和被審計領導人綜合評價，全面披露企業和個人業績以及出現的問題。三是運用PDCA 循環方法，企業內部經濟責任審計成果轉化運用路徑：審計溝通、審計建議、審計整改以及審計跟蹤循環模式，使被審計單位經營管理更加廉潔高效，讓經濟責任審計成果創造更高的審計價值。

綜上所述，本文在總結現階段數字經濟時代背景下內部經濟責任審計的問題，涉及各個內部經濟責任審計流程階段，運用公共受托理論、平衡記分卡原理以及數據分析方法統計學原理，來提出相對應的對策，具體運行機制詳細圖如圖1 所示。

圖1 內部經濟責任審計運行機制圖