在其他主體中權益的披露準則解析與國際比較

耿建新 李志堅

【摘要】我國于2014年發布的《企業會計準則第41號——在其他主體中權益的披露》， 規范了投資主體對其他主體權益投資的披露要求。 該準則的發布實現了對權益性投資相關的風險進行全面披露的會計準則國際趨同， 旨在避免決策中的“幸存者偏差”。 本文以該準則規范的相關披露內容為主線， 梳理相應權益性投資在披露前的確認、計量等環節與具體披露要求間的內在聯系， 并與美國公認會計原則和國際財務報告準則進行比較分析， 力圖展現理解與應用該準則的邏輯思路。 在此基礎上提出， 合理處理全面披露、重點披露與披露的成本效益原則間的矛盾是充分發揮該準則作用需進一步努力的方向。

【關鍵詞】其他主體中權益;權益性投資;合并財務報表;合營安排

【中圖分類號】 F233? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）15-0057-8

一、引言

《企業會計準則第41號——在其他主體中權益的披露》（CAS41）是我國會計準則體系中為數不多的披露準則（在我國會計準則體系中， 還有專門規范信息披露的關聯方披露準則）。 該準則于2012年11月發布了征求意見稿， 2014年3月正式頒布， 并于2014年7月1日正式實施。

2007年的美國次貸危機引發了全球性金融危機， 因會計準則缺乏對結構化主體和表外主體的披露規制， 致使會計界受到頗多指責， 這也促使國際會計準則理事會（IASB）在2011年出臺了《國際財務報告準則第10號——合并財務報表》（IFRS10）、《國際財務報告準則第11號——合營安排》（IFRS11）、《國際財務報告準則第12號——在其他主體中權益的披露》（IFRS12）， 對企業集團的會計規范進行了完善; 同時修訂了《國際會計準則第27號——單獨財務報表》（IAS27）和《國際會計準則第28號——合營和聯營企業中的投資》（IAS28）。 IFRS12規定， 公司應當對子公司、合營安排、聯營企業以及結構化主體中權益的性質和風險進行披露， 這要求因投資而形成的市場主體之間的關系均納入會計信息披露范圍之內。 在我國會計準則體系中， 對企業投資業務的確認與計量適用長期股權投資準則（CAS2）、金融工具確認和計量準則（CAS22）、金融資產轉移準則（CAS23）; 認定、分類和會計處理適用合營安排準則（CAS40）; 報表編制和列報適用合并財務報表準則（CAS33）、金融工具列報準則（CAS37）、財務報表列報準則（CAS30）; 信息披露適用關聯方披露準則（CAS36）和CAS41。

二、CAS41中的基礎概念與框架結構

（一）基礎概念

CAS41中所述的“在其他主體中的權益”， 并不僅僅指向被投資企業以所有者權益的方式進行的投資， 而是泛指通過合同或其他形式使企業參與其他主體的相關活動， 并因此享有可變回報的權利和可獲得的利益。 這樣， 投資企業的參與方式既包括股權投資， 也包括持有其他主體的債權， 或向其他主體提供資金、流動性支持、信用增級和擔保等[1] 。 不同參與方式下在其他主體中權益的對應關系如表1所示。 CAS41中的“其他主體”具體是指權益主體的子公司、合營安排（共同經營和合營企業）、聯營企業以及未納入合并財務報表范圍的結構化主體等。

（二）披露內容的框架結構

CAS41是一個專門規范會計信息披露的準則， 與另一專門進行信息披露規范的準則CAS36相比較， 該準則最大的特點之一就是要對企業在子公司、合營安排和聯營企業以及結構化主體中的權益進行全面披露， 以充分反映與該權益相關的性質、風險和報表影響。 唯有如此， 才可能在相關信息的披露上避免“幸存者偏差”。 CAS41涉及的相關確認、計量和分類等對應的準則較多， 內容較為龐雜。 為便于整體理解， 筆者對其框架結構進行了梳理， 如表2所示。

三、CAS41的主要構成內容

在其他主體中權益的披露內容主要包括母公司在子公司（含結構化主體）、合營安排或聯營企業以及未納入合并財務報表范圍的結構化主體中的權益[2] 。 企業對相關主體的影響程度分為控制、共同控制和重大影響， 不同影響程度下權益性投資的核算與披露如圖1所示。

（一）進行披露的基礎： 重大判斷和假設的披露

CAS41要求披露的重大判斷和假設主要集中在控制、共同控制和重大影響的判斷方面以及投資性主體的認定與變化方面。 具體披露內容為： ①關于對其他主體實施控制、共同控制和重大影響的重大判斷和假設及其變更情況; ②企業被確定為投資性主體的重大判斷和假設， 以及雖不符合投資性主體的特征但仍然被確定為投資性主體的原因; ③母公司由非投資性主體轉變為投資性主體的變化及其原因和對財務報表的影響; ④母公司由投資性主體轉變為非投資性主體的變化及其原因[1] 。

對重大判斷和假設進行說明， 是重要性原則的體現。 合并財務報表的合并范圍以控制為基礎進行確定， 而投資方是否能夠控制被投資方， 需要根據控制的相關要素予以確定， 這樣的確定實質上是一種重大判斷和假設。 可以看出， 由于會計的確認、計量等職能的內在要求， 以及在CAS33中列舉了對是否控制進行判斷所應綜合考慮的相關事實和情況， 才有了CAS41與其他準則的前后呼應。 我們就此可以說， 披露是對財務報表列示所綜合考慮的各種政策與估計、事實和情況、判斷和假設、取舍與權衡在對外報出信息層面上的全面表述。 這樣， 會計也就形成、完善了確認、計量和列報的閉環職能。

以控制為例， CAS33要求投資方在綜合考慮所有相關事實和情況的基礎上進行判斷， 并且要求一旦相關事實和情況的變化導致控制要素發生變化時， 投資方應當對變化后的結果進行重新評估。 該準則也列舉了主要的六種相關事實和情況： ①被投資方的設立目的; ②被投資方的相關活動以及如何對相關活動做出決策; ③投資方享有的權利是否使其目前有能力主導被投資方的相關活動; ④投資方是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報; ⑤投資方是否有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額; ⑥投資方與其他方的關系。

通常投資方持有其他主體有表決權股份的50%以上可判斷為控制; 20% ～ 50%為共同控制或重大影響; 20%以下則是既沒有控制， 也沒有共同控制和重大影響。 如果將上述影響表決權程度的“理論值”視為正常狀態， 與之不同的相關事實等“例外情況”便成為需要披露的重要情況。 如表決權在50%以下但能控制被投資方的， 表決權在50%以上但不能控制被投資方的， 表決權在20%以下但具有重大影響的， 表決權在20%以上但沒有重大影響的，均屬于應披露的重大判斷和假設。

同理， 在一般情況下， 母公司應將全部子公司納入合并范圍。 但CAS33規定： 如果母公司是投資性主體， 則可僅將為其投資活動提供服務的子公司納入合并范圍; 如果投資性主體的母公司本身不是投資性主體， 則應當將其控制的全部主體， 包括那些通過投資性主體所間接控制的主體， 納入合并范圍。 具體如圖2所示。

因此， CAS41要求： 企業（母公司）由非投資性主體轉變為投資性主體的， 應當披露該變化及其原因， 并披露該變化對財務報表的影響， 包括對變化當日不再納入合并財務報表范圍的子公司的投資的公允價值、按照公允價值重新計量產生的利得或損失以及相關列報項目的變化; 企業（母公司）由投資性主體轉變為非投資性主體的， 應當披露該變化及其原因。

（二）進行披露的核心： 在子公司中權益的披露

根據CAS33， 作為權益主體的母公司需要將其控制的子公司（含結構化主體）納入合并范圍， 編制合并財務報表。 經過合并后， 母子公司（權益主體和其他主體）間的對應科目均進行了相應抵銷。 由此， 合并財務報表反映的是將母子公司組成的企業集團視作單一企業而與外界發生交易或事項的結果; 而合并財務報表的報表附注， 以長期股權投資報表項目為例， 只能反映對合營企業和聯營企業的以長期股權投資表示的會計處理結果。 這樣， 在合并財務報表綜合信息的反映上就產生了對其他主體中權益進行披露的客觀需求， 以全面、綜合地反映權益主體（母公司）在子公司（含被控制的結構化主體）和未納入合并財務報表范圍的結構化主體等其他主體中的權益， 進而提高財務報表信息質量。 這也正是CAS41第四條要求企業應當在合并財務報表附注中披露準則要求的信息， 而不需要在母公司個別報表附注中披露的原因。

CAS41還規定： 企業應當在合并財務報表附注中披露企業集團的構成， 包括子公司的名稱、主要經營地及注冊地、業務性質、企業的持股比例（或類似權益比例， 下同）等; 此外， 如果子公司少數股東權益對企業集團而言是重要的， 則還要在合并財務報表附注中披露子公司少數股東持股比例、少數股東本期損益及向少數股東支付的股利、少數股東權益期末數和子公司的主要財務信息。 除了上述披露要求， CAS41還對企業在子公司中權益的披露要求提出了五種情境及不同情境下需要披露的內容。

情境1： 使用企業集團資產和清償企業集團債務存在重大限制的內容（具體披露要求見CAS41第十條）。 企業集團是由母公司及其控制下的子公司（含結構化主體）所構成的主體。 因為控制， 母公司對子公司擁有的權利一般可表現為： 集團內主體間相互轉移現金或其他資產; 集團內主體間發放股利或進行利潤分配、發放或收回貸款或墊款等行為。 但如果由于法律和行政法規的規定、合同協議的約定， 或者由于子公司少數股東享有保護性權利而對上述行為有重大限制， 就應該對這種限制的內容、性質和影響金額進行披露。 如從事金融業務的企業集團的子公司因所在國法律中有關資本充足率的規定， 而使其向母公司轉移現金或其他資產的能力受到重大限制， 就應該披露該項限制的內容、性質和影響金額。 顯然， 這種披露可以使合并財務報表所反映的信息更加透明和全面。

情境2： 企業存在納入合并財務報表范圍的結構化主體（具體披露要求見CAS41第十條）。 對于合并財務報表中的結構化主體， CAS41要求披露與該結構化主體相關的風險信息， 如向結構化主體提供財務支持或其他支持， 以及幫助其取得上述支持的信息。 進行這樣的披露， 與結構化主體不以表決權作為判斷控制權的決定性因素這個特征是密不可分的， 這也是企業集團風險管理的內在要求。 需要注意的是， CAS41中所述的支持包括財務支持和非財務支持。 財務支持指直接或間接向結構化主體提供經濟資源， 如無償提供資金、增加權益投資、豁免債務等， 這些并不屬于企業日常的經營活動; 非財務支持包括人力資源管理或其他管理服務等方面的支持。 例如， 納入合并財務報表范圍的某結構化主體， 因信用評級降至3A以下， 按合同約定， 母公司將對該主體進行資產交換財務支持， 即將其低信用資產換為3A級及以上信用資產。 對于這樣的支持， 按照CAS41的要求， 應披露該財務支持的合同條款及相關因素。

情境3： 企業在其子公司的所有者權益份額發生變化（具體披露要求見CAS41第十一條）。 該情況下， 企業需披露的內容如圖3所示。

由圖3可知， 企業在其子公司的所有者權益份額發生變化， 會產生喪失控制權和不喪失控制權兩種結果。 這兩種結果都需要進行披露， 只是披露的重點有所不同。 如果未喪失控制權， 子公司仍然屬于合并范圍， 但所有者權益份額的變化自然會影響少數股東權益等金額， 繼而對本企業所有者權益產生影響; 如果喪失了控制權， 該子公司遂喪失了子公司身份而不再被納入合并范圍， 須在附注中披露因喪失控制權而對利潤表的影響等。 當然， 也存在因少數股東增加或減少投資而使母公司在子公司所有者權益中的份額發生“被動”變化的情況。 筆者認為， 這也屬于母公司在子公司的所有者權益份額發生變動的情況， 需進行相關披露。

情境4： 企業是投資性主體且存在未納入合并財務報表范圍的子公司， 并對該子公司權益按照公允價值計量且其變動計入當期損益（具體披露要求見CAS41第十二條）。 合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎來確定， 但對于投資性主體而言也有例外， 即存在投資性主體對子公司有控制權但并不將子公司納入合并范圍的情況。 CAS33規定， 母公司是投資性主體時， 合并范圍僅限于為其投資活動提供相關服務的子公司， 而對有控制權但對母公司不提供這種專門服務的子公司則不納入合并范圍， 需按照公允價值計量且其變動計入當期損益。 因此， 該投資性主體作為母公司， 對于未納入合并范圍的子公司， 應披露子公司的相應基礎信息， 如名稱、主要經營地及注冊地、持股比例、表決權比例（如果和持股比例不一致）等。

以圖2為例， 在母公司為非投資性主體的情況下， 如果企業為S1（投資性主體）， 則需在合并財務報表附注中披露未納入合并范圍的S11和S13兩個子公司的相關基礎信息; 如果企業為S1上一級的母公司（非投資性主體）， 由于按規定需要將投資性主體的所有子公司納入合并范圍， 因此就不存在未納入合并范圍的情況， 無須再予以披露。 但在母公司為投資性主體的情況下， 無論是在母公司（投資性主體）層面， 還是在S1（投資性主體）層面編制合并財務報表， 在相應的報表附注中均需要對未納入合并范圍的S11和S13的相關基礎信息進行披露。

情境5： 企業是投資性主體， 其在未納入合并財務報表范圍的子公司中的權益（具體披露要求見CAS41第十三條）。 除了對情境4中的未納入合并范圍子公司的基礎信息進行披露， 母公司還應披露與該權益相關的風險信息， 包括： ①這類子公司向企業轉移資金的能力存在重大限制的性質和程度。 ②企業存在向這類子公司提供或幫助獲得財務支持或其他支持的承諾或意圖; 在沒有合同約定的情況下， 企業或其子公司當期向這類子公司提供財務支持或其他支持的類型、金額及原因。 ③合同約定企業或其未納入合并財務報表范圍的子公司向未納入合并范圍、但受企業控制的結構化主體提供財務支持的， 企業應當披露相關合同條款， 以及可能導致企業承擔損失的事項或情況; 在沒有合同約定的情況下， 企業或其未納入合并財務報表范圍的子公司當期向原先未控制且未納入合并范圍的結構化主體提供財務支持或其他支持， 并且導致企業控制該結構化主體的， 企業應當披露決定提供上述支持的相關因素。 上述披露要求可總結為圖4。

（三）進行披露的必要補充： 在合營安排或聯營企業中權益的披露

在合并財務報表附注中， 除對構成企業集團的子公司進行披露之外， CAS41規定還要對重要的合營安排或聯營企業披露基本信息， 如名稱、主要經營地及注冊地， 企業與合營安排或聯營企業的關系的性質和持股比例信息。 另外， 對于重要的合營企業或聯營企業， 除了披露上述基本信息， 還要求披露相關財務信息， 如對合營企業或聯營企業的會計處理方法以及這兩類企業在財務報表中的主要財務信息。 與對子公司的信息披露不同， 對合營安排和聯營企業的基本信息披露， 要遵循重要性原則。 如何判斷其重要性呢？ 對此準則并未給出指導性建議， 因此把握這個要求而需要的判斷和假設就成了確定這類事項的關鍵因素。

筆者認為， 對合營和聯營企業的披露， 是因為投資方對它們能夠施加共同控制或重大影響， 而隨著持股比例的增大， 合營和聯營企業有可能轉變為子公司而被投資方所控制。 這樣， 對合營企業和聯營企業相關信息的披露， 就變得很有必要。 就此而論， 對合營或聯營企業重要性的判斷， 要以一種發展的觀點和視角， 以這些合營或聯營企業未來轉變為子公司， 繼而納入合并財務報表范圍的可能性為考量依據， 而這個可能性首先要體現在投資規模上。 這個判斷思路與“在子公司中權益的披露”的要求是一脈相承的。

在上述邏輯的指引下， 財務報表使用者就能夠理解所披露的基礎信息中的持股比例、業務性質以及是否具有戰略性（對投資企業具有戰略支撐作用）; 也更能理解披露合營和聯營企業的會計處理方法、這兩類企業的財務報表及其與投資企業資源轉移的主要信息， 便于綜合評價這兩類企業對投資企業的未來影響。

對于不重要的在單個合營企業和聯營企業中的權益信息， CAS41規定要對合營企業和聯營企業進行分類披露， 披露內容包括投資的賬面價值合計數、凈利潤、其他綜合收益和綜合收益信息。 這也是重要性原則的內在要求。 需要強調的是， 這里的重要性是從單個企業角度來判斷的， 意指將各單個企業的信息匯總也是重要的。

總的來講， 與企業在合營和聯營企業中權益相關的風險信息披露內容框架如圖5所示。

（四）其他應披露事項： 在未納入合并財務報表范圍的結構化主體中權益的披露

投資方對被投資方的權利通常來自表決權， 但投資方對結構化主體的權利不是來自表決權， 而是由一項或多項合同安排決定的。 由于主導結構化主體的相關活動由合同安排決定， 無形中加大了投資方對于是否擁有對該類主體權利的判斷難度。

CAS33要求當環境或情況發生變化時， 對合并范圍的控制進行持續評估。 在評估時要考慮下列因素： ①對被投資方權利的行使方式發生變化; ②某些事件可能導致投資方獲得或喪失對被投資方的權利; ③因投資方參與被投資方相關活動而承擔的可變回報風險敞口變化而帶來的影響; ④投資方作為代理人或主要責任人的判斷發生變化。 顯然， CAS33對控制的持續評估需要考慮的因素， 實質上應成為關于合并范圍信息披露的線索。

CAS41規定， 對于未納入合并財務報表范圍內的結構化主體， 應披露如下信息： ①該結構化主體的基礎信息， 如主體的性質、目的、規模、活動及融資方式。 在確定信息披露的詳細程度時， 企業應當遵循重要性原則， 只要不影響財務報表使用者評價企業與結構化主體之間的關系及企業因涉入結構化主體業務活動而面臨的風險， 企業就可以根據需要匯總披露相關信息。 ②與權益相關資產負債的賬面價值和最大損失敞口， 如：在財務報表中確認的與企業在未納入合并財務報表范圍的結構化主體中權益相關的資產和負債的賬面價值及其在資產負債表中的列報項目; 在未納入合并財務報表范圍的結構化主體中權益的最大損失敞口及其確定方法。 ③企業是結構化主體的發起人但在結構化主體中沒有權益的情況。 ④向未納入合并財務報表范圍的結構化主體提供支持的情況。 ⑤未納入合并財務報表范圍的結構化主體的額外信息披露。

通過以上兩個準則的比較可知， CAS41細化了對未納入合并財務報表范圍的結構化主體中權益的披露要求， 其與CAS33有著一致性的邏輯內涵。

四、在其他主體中權益披露準則的國際比較

（一）國際財務報告準則的最新變化

2011年5月， IASB同時公布了三個新準則和兩個修訂準則， 這個被稱為“五件套”的準則組合涵蓋了合并財務報表、個別財務報表、合并安排、聯營與合營的投資和在其他主體中權益的披露的所有方面。 同時， 這個準則組合還首次規范了對未納入合并財務報表的結構化主體中權益的披露。 這個準則組合對應的原有準則具體見表3。

顯然， IFRS12將企業在子公司、合營企業、聯營企業以及未納入合并財務報表范圍的結構化主體中的權益披露整合在一起了。

（二）國際財務報告準則與美國公認會計原則的比較

1. 關于控制權的確定。 盡管在其他主體中權益的披露是IASB和美國財務會計準則委員會（FASB）的一個合作項目， 但FASB晚于IASB公布了變化后的準則——ASC810。 ASC810是根據表決權利益主體（voting interest entity）或者可變利益主體（variable interest entity，VIE）這兩個模式來確定財務利益控制（controlling financial interest）， 而IFRS10則以控制原則作為確定合并范圍的原則。 此外， 雖然國際財務報告準則（IFRS）與美國公認會計原則（GAAP）都有關于回報金額和決策者權利范圍的規定， 但是GAAP在是否存在可變利益或者誰是主要受益方的理解上， 與IFRS并不一致。 另外， 在確定控制權時， GAAP也沒有提供如IFRS中的主要責任人和代理人測試（P/A測試）。

2. 關于合并財務報表及其編制基礎方面的差異。 GAAP要求編制合并財務報表， 但也有個別例外， 比如： 并不要求集團內的公司采用統一的會計政策; 在采用同一報告日不切合實際的情形下允許母子公司報告日有最多3個月的時間差， 并且必須披露在此時間差內發生的重大事項及其結果。 在GAAP下， 合并要基于財務利益控制模式來判斷， 該模式包括可變利益主體（VIE）模式及在該模式不可行情況下的表決權模式。 在可變利益主體模式下， 如果報告主體有權參與活動并對可變利益主體的活動績效等產生重大影響， 就認為其在可變利益主體中有財務利益控制; 而在表決權模式下， 報告主體只要有主導另一個主體財務和經營政策的持續權力， 就認為存在財務利益控制。 由此可知， GAAP并不存在實際控制的概念。 與IFRS一樣， GAAP也是在持續的基礎上評估對可變利益主體的控制， 但其對非可變利益主體的控制僅僅在對被投資方的表決權發生變化時才需要重新評估。

3. 關于股權投資核算方面的差異。 在企業合并中， GAAP要求以公允價值計量少數股權， 而IFRS規定可在凈資產中的份額與公允價值兩者之間進行選擇。 在失去控制的情形下， GAAP要求所有累計其他綜合收益都需要重新分類， 對于上市公司， 則要運用下推會計， 對于非上市公司， 可以選擇采用或不采用; 但是， IFRS不允許采用下推會計。 對于權益法核算的股權投資， 在決定是否有重大影響時， GAAP并不要求考慮潛在表決權， 投資方可選擇以公允價值來進行權益法核算; 如果公允價值信息無法得到， 而重大影響又確實存在， 則必須采用權益法核算; 與此同時， 投資方和被投資方之間并不要求采用統一的會計政策。

4. 關于其他主體形式方面的差異。 GAAP中沒有關于合營安排和共同經營的定義， 并認為合營企業是指共同控制下的活動; 反觀IFRS， 其對合營企業的定義其實就是GAAP中在無法得到公允價值情況下采用權益法的核算模式。 GAAP中沒有如同IFRS12的對于其他主體中權益的披露話題， 與集團構成和少數股東權益相關的披露要求并不如IFRS12那樣廣泛。 此外， GAAP沒有要求對合營安排權益的披露， 但對于涉及合并的可變利益主體和未合并的可變利益主體是有披露要求的; 較之IFRS， GAAP下投資性主體對被投資方信息披露的要求更為廣泛。

（三）我國準則與國際財務報告準則的比較

我國CAS41是和IFRS12趨同的結果， 因此二者在內涵與本質上是基本一致的， 只是在準則內容的表述方式上或有差異。 如我國準則中關于披露的目標與IFRS12是一致的， 但IFRS12特別強調， 如果該準則連同其他準則披露不能滿足所述目標， 企業就要披露能滿足目標的所有額外信息。 在其他方面， CAS41和IFRS12基本上沒有明顯的差異， 因此本文略去我國準則與GAAP相關內容的直接比較。 本文認為， 在對外凈權益披露的問題上， 我國應堅持目標導向下的全面披露原則， 繼續堅持與國際財務報告準則的趨同， 完整描述企業投資業務所面臨或可能面臨的風險。

五、運用CAS41可能存在的問題及對策

對于在子公司、聯營企業、合營企業以及結構化主體中權益的披露， 目的是以完整而廣泛的附注信息來提高合并財務報表數據信息的相關性， 向報表使用者“描繪”出這種投資的風險全景， 提高其決策有用性水平。將這樣的披露要求單獨作為一個準則來發布， 是我國會計準則與國際會計準則趨同的表現， 也是對全面披露投資企業在子公司等相關主體中權益的客觀要求。 顯然， 披露是會計確認、計量和報表列示職能的進一步延伸， 這樣的“描述”在很大程度上依賴于披露者對相關投資業務“全貌”的深刻理解與把握。

從對會計準則的理解以更好地指導業務實踐、甚至結合會計教育實踐來看， 對長期股權投資、合并財務報表、合營安排以及相關金融工具等準則的理解與把握， 成為“悟透”CAS41的理論基礎。 如果將CAS41的要求融入相應的確認、計量準則， 或者作為合并財務報表準則的補充而出現， 無疑會提高相關準則的透明度和關聯度。 這樣處理對會計理論研究、實踐效果， 甚至會計教育的影響又會如何呢？ 雖然這樣的融入可能會使整體披露準則即CAS41散布于各相關準則中， 削弱了CAS41的完整性， 但是從互相補充與相得益彰的角度來看， 將該準則的內容在業務實踐、教學實踐中“分散”和“集中”安排， 能在很大程度上增強該準則的運用效果。 本文的撰寫過程也遵循了這樣的思路， 即將CAS41的內容先融入其他各個準則， 再進行總括性的歸納和概括。

在對CAS41的研究中， 筆者也曾困惑于披露的完整性與重要性之間的矛盾與協調。 具體來說， 要使報表使用者全面掌握企業分散于各類主體中的權益投資情況及其相應風險， 全面披露是不可或缺的要求; 但追求全面披露很容易使企業陷入一種“過度披露”下的“信息冗余”狀態， 這就產生了對全面披露中重要性原則的把控。 在業務實踐中， 千億收入規模級別公司的年報長達幾百頁， “消耗”的是專業閱讀者有限的耐力與專注力， 使得全面披露、全面反映相關風險的初衷轉而成為“理論的滿足”與“實踐的無奈”。

對于這一問題， 筆者的看法是： 第一， 數據全面披露與重點披露是一種辯證的矛盾關系， 要解決這個矛盾， 最重要的是要抓住“主要矛盾”、兼顧“次要矛盾”、綜合“一般矛盾”， 從報表使用者的利益關切視角， 以及對過去、現在與未來的歷史發展觀視角， 完成對各類主體中權益的適當分類與披露。 第二， 應用現代信息技術最新成果， 嘗試采用數據可視化的表達與披露方式， 或者嘗試建立一種報表數字與文字披露的可視化融合， 這是解決這種矛盾的可行之路。 第三， 我國準則中多次提出對“提供財務或其他支持的意圖”進行披露的要求， 雖然準則指南對這種意圖進行了解釋和說明， 但“意圖”畢竟屬于主觀性極強的一種趨向或看法， 對這種主觀性要進行相對客觀的表述， 無疑是對會計人員的披露技術與心態的考驗， 更是對會計人員所堅守的“記賬靠憑證”， 并且憑證為“審核無誤的原始憑證”等職業習慣的沖擊。 對此， 無論從理論上還是從實踐上， 都值得會計理論界、實務界， 甚至教育界再予以努力深入研究。

六、總結

CAS41是與投資相關的確認、計量和列報準則在信息披露方面進一步的共性歸納與功能延伸， 因此， 對該準則內容的理解， 依賴于對相關準則在確認、計量和列報方面要求的理解和把握。 本文對投資相關科目、其他主體、影響程度和披露內容等方面進行了梳理， 并通過IFRS與GAAP、我國會計準則的比較分析， 描繪出CAS41的邏輯主線和全貌。

對企業在其他主體中權益的披露， 是對企業在其他主體中權益相關會計處理結果的過程性因素的綜合考慮， 是對決定這個結果的重要過程或重要節點的披露， 以全面反映企業在其他主體中權益的性質、相關風險及其報表影響。 要進行這樣的全面披露， 對于一個體量較小、投資關系相對簡單的主體來說， 似乎很簡單; 但對于一個特大型的企業集團， 其有著成百上千家子公司、聯營或合營企業以及結構化主體或投資性主體， 進行這樣的披露， 其工作量是巨大的。 這樣的實踐約束、限制了對準則更深層次的理解。 因此， 合理處理全面披露、重點披露與披露的成本效益原則間的矛盾， 自然也成為充分發揮本準則作用需要進一步努力的目標。 筆者未來仍需要在不同主體權益披露方面嘗試實際業務中的最佳實踐， 并在數據可視化方面進行有益探索。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ]? ?財政部.關于印發《企業會計準則第41 號——在其他主體中權益的披露》的通知.財會[2014]16號，2014-03-14.

[ 2 ]? ?財政部.關于印發修訂《企業會計準則第33 號——合并財務報表》的通知.財會[2014]10號，2014-02-17.