會計本質：基于哈耶克自發(fā)秩序原理及馬克思簿記觀點

【摘要】統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動是會計本質， 它是會計自生自發(fā)的秩序規(guī)則。 它既是會計工作規(guī)律， 也是會計的原理解釋和模式預測， 它既是會計的思想理論， 也是會計職能和會計工具。 會計在社會經(jīng)濟體系中發(fā)揮著統(tǒng)制及說明生產力和生產關系的雙重作用， 是人類社會認識世界和改變世界不可或缺的手段和工具， 是整個社會科學體系的核心。

【關鍵詞】會計本質;會計職能;勞動對象;服務對象;會計思想理論;會計理論工具

【中圖分類號】 F230? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）15-0077-7

國際會計準則對會計目的的認定是不正確的， 存在概念模糊、缺失控制、脫離實際、立場錯誤四大問題， 根源在于對會計本質的模糊認識。 而研究會計目的， 必須先研究會計本質[1] 。 恩格斯曾指出， 必須先研究事物， 而后才能研究過程。 必須先知道一個事物是什么， 而后才能覺察這個事物中所發(fā)生的變化[2] 。 而關于會計本質， 理論界有多種不同認識。 有人認為會計是一個信息系統(tǒng)， 有人認為會計是管理活動， 有人認為會計是控制系統(tǒng)。 對會計本質不能簡單直觀地去認識， 要從歷史和現(xiàn)實兩方面研究會計與社會的關系， 研究會計的社會功能和作用。 本文認為， 統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動是會計本質。

一、會計的由來與規(guī)律

會計是一個古老的社會現(xiàn)象， 結繩記事是人類社會最早的會計工作[3] 。 而關于會計功用及規(guī)律， 馬克思從近代社會的經(jīng)濟的連動法則視角曾做過論述。 他指出： “生產過程愈采取社會的規(guī)模， 愈失去純粹個人的性質， 則簿記——當作生產過程之統(tǒng)制及觀念的總括——就愈成為必要。 所以， 簿記對于資本主義生產， 較它對于手工業(yè)經(jīng)營及自耕農經(jīng)營下的分散的生產， 更為必要; 而它對于共同的生產，又較它對于資本主義生產，更為必要。①” 筆者認為， 馬克思清楚而明確地表述了會計在社會經(jīng)濟體系中的地位和作用， 歸納出了會計事物的發(fā)展規(guī)律和會計工作規(guī)律， 其會計觀點被英國政治哲學家哈耶克“自發(fā)秩序形成過程”的觀點所驗證。

哈耶克指出： “人的社會生活， 甚至社會性動物的群體生活， 之所以可能， 是因為個體的行動遵守著某些規(guī)則。 隨著智力的增長， 這些規(guī)則從無意識的習慣漸漸發(fā)展成了清楚而明確的陳述， 同時也變得更加抽象、更具普遍性…… 這種秩序只產生于作為社會要素的個人之間的相互調適， 以及他們對直接作用于他們的事件做出反應的過程中。 這就是博蘭尼所說的‘多中心秩序的自發(fā)形成過程”[4] 。 從本質上看， 會計知識是一種由會計實踐中產生的自生自發(fā)的秩序規(guī)則， 是一種“默會知識”[5] ②。

將會計“當作生產過程之統(tǒng)制及觀念的總括”表明了會計與社會的關系。 會計的作用蘊含在生產過程中， 有隨生產過程的運動而運動的屬性和客觀規(guī)律性。

二、會計與社會的關系

會計依附于社會而存在， 在統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動是會計本質的觀點下， 會計功用與總體環(huán)境、生產過程間存在如圖1所示的關系。

1. 總體環(huán)境對會計有主導作用。 第一， 總體環(huán)境決定了生產過程。 人類社會各階段的生產力發(fā)展水平和生產關系狀況對生產過程產生決定性影響。 第二， 總體環(huán)境、生產過程決定了簿記的產生和發(fā)展。 當人們發(fā)現(xiàn)簿記功用能滿足生產需要時， 它便流行起來。 先有會計規(guī)則， 然后有會計理論， 會計理論是會計自發(fā)秩序規(guī)則的自然進化結果。

2. 會計對生產過程、總體環(huán)境具有反作用。 第一， 會計對生產過程具有統(tǒng)制作用。 第二， 會計對生產過程具有“觀念的總括”作用。 人們通過會計實現(xiàn)對生產過程統(tǒng)制的認識和對生產過程本身的認識。 第三， 會計有益于推動生產發(fā)展。 人們可通過會計工具全面認識生產過程， 評價和鑒別過往政策、措施的效率和效果， 進一步通過新的政策、措施來推動生產發(fā)展。

3. 會計在環(huán)境中的地位和作用。 會計發(fā)揮著不斷循環(huán)往復統(tǒng)制生產過程及認識生產過程的作用， 會計是人們不斷實踐、認識、再實踐、再認識的過程， 是人們不斷提升對客觀世界的認識、不斷推動社會發(fā)展的過程。

三、會計對象

會計對象有兩個： 一是會計勞動對象（作為目標的事物）， 即經(jīng)濟活動; 二是會計服務對象（作為目標的人）， 即經(jīng)濟活動利益相關者。

（一）會計勞動對象

正如馬克思所說， 生產過程是經(jīng)濟活動[3] 。 經(jīng)濟活動是會計勞動對象， 它包括微觀、宏觀兩層含義， 是指企業(yè)、組織和個人的一切活動。 換句話說， 會計工作范圍包括了非貨幣計量經(jīng)濟活動是客觀事實， 它從當今會計工作中全面體現(xiàn)出來。

1. 在會計信息披露中體現(xiàn)。 如企業(yè)（組織）的法定代表人、經(jīng)營范圍、發(fā)展戰(zhàn)略及規(guī)劃、市場競爭力、人員、組織形式等。

2. 在會計賬簿中體現(xiàn)。 實務中， 對那些不能用貨幣計量的經(jīng)濟活動， 一般通過臺賬和備查簿等輔助賬簿來實現(xiàn)經(jīng)濟活動與會計活動的銜接， 這些輔助賬簿是會計工作的重要工具。

3. 在會計工作內容和范圍中體現(xiàn)。 比如在實務中， 上至公司（企業(yè)）股東會、董事會和監(jiān)事會（簡稱“三會”）等治理活動的工作程序和內容， 下至生產經(jīng)營中工作進度、預算執(zhí)行、人員安排等管理活動情況， 都以各種不同方式體現(xiàn)到會計工作中， 需要會計人員進行辨別、判斷和統(tǒng)一控制（或經(jīng)有關人員審批、鑒定， 會計人員依此進行判斷并控制）， 在此基礎上才能進行“觀念的總括”， 出具財務會計報告等。

會計勞動對象是經(jīng)濟活動事實。 復式簿記是一種記錄事實的方法[6] 。 數(shù)據(jù)是事實的補充， 而事實并非必須用貨幣來表現(xiàn)。 會計勞動對象認識是解決會計“對誰做事”的問題， 是決定會計如何做事的前提， 是確定會計工作范圍、內容、手段和方法的基礎。

（二）會計服務對象

經(jīng)濟活動利益相關者是會計服務對象。 既然經(jīng)濟活動是會計勞動對象， 那么， 與經(jīng)濟活動有關的一切利益相關者及潛在利益相關者都應當是會計的服務對象。 而明確服務對象的意義在于： 會計要從他們的立場出發(fā)來開展工作。 特別是在經(jīng)營權與所有權分離的現(xiàn)代企業(yè)制度下， 會計人員一方面要對經(jīng)濟活動（包括對企業(yè)經(jīng)營權、管理權）實施統(tǒng)制及觀念的總括， 另一方面又受雇于企業(yè)并接受經(jīng)營權管理。 這就更需要會計理論明確會計人員服務于經(jīng)濟活動利益相關者的立場。 這是會計群體與社會形成良好互動關系的前提和基礎。 它不僅決定了會計能否正當?shù)匕l(fā)揮其社會作用， 而且會對社會審計制度產生極其重大的影響[1] 。

四、會計職能

統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動是會計的職能。 會計履行職能的方式如圖2所示。 圖2是圖1的轉化形式， 表示會計在一定環(huán)境（包括內部環(huán)境和外部環(huán)境）下運用統(tǒng)制及說明作用于勞動對象（經(jīng)濟活動）的過程。

（一）統(tǒng)制職能

統(tǒng)制是指統(tǒng)一控制， 是將經(jīng)濟活動各部分聯(lián)結成整體， 將分歧歸于一致， 以防止其任意活動或越界。 實務中， 會計將經(jīng)濟活動各個方面全面置于統(tǒng)一控制之下， 通過完整的、連續(xù)的、系統(tǒng)的考核、控制和指導來履行統(tǒng)制職能。 完整是空間上的無缺失， 任何經(jīng)濟活動及其各個方面都要納入會計工作范圍。 連續(xù)是時間上的不間斷， 各經(jīng)濟活動要前后銜接， 不能間斷。 系統(tǒng)是分類。 會計工作本質上是使人們分類地統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動。 這也如利特爾頓所說的： “長期以來， 會計是一個分類手段， 而不是記錄手段。[7] ” 而在統(tǒng)制層面是會計對經(jīng)濟活動從“將要發(fā)生、正在發(fā)生和已經(jīng)發(fā)生”三方面的分類[7] ， 其目的在于為分類地“考核、控制和指導”經(jīng)濟活動奠定基礎。 考核是對經(jīng)濟活動進行全面考察和審核。 考察是要了解和認知經(jīng)濟活動的真實情況; 審核是審查、核定與經(jīng)濟活動有關的各種材料的真實性、合規(guī)性、合法性和合理性。 而考核過程和結果使統(tǒng)一“控制”成為必然， 避免經(jīng)濟活動任意躍出范圍。 指導是引導經(jīng)濟活動向著效率更高、效果更好的方向運行， 去實現(xiàn)宏觀、微觀、單位和組織目標。

（二）說明職能

“觀念的總括”在會計上是說明。 觀念是指思想意識， 是客觀事物在人腦中留下的概括形象。 總括是把各方面合在一起（總括起來說）， 是將經(jīng)濟活動的真實情況表達（說）出來。 會計說明是要解釋清楚經(jīng)濟活動， 闡明其含義和原因， 并通過所取得的可證實其真實性、合規(guī)性、合法性和合理性的證據(jù)作為對事實的證明。 實務中， 會計通過完整的、連續(xù)的、系統(tǒng)的記錄、計算和分析來履行說明職能。

完整是空間上無缺失; 連續(xù)是經(jīng)濟活動不間斷。 系統(tǒng)是一方面將經(jīng)濟活動按會計六要素分類（正是貨幣計量的價格構成全部賬戶的定量化內容; 定性的內容則是由賬戶的名稱來決定）[7] ; 另一方面， 對非貨幣計量經(jīng)濟活動， 在用非貨幣計量方式定量化其內容的同時， 根據(jù)其業(yè)務性質用賬戶名稱分類。 進而為“記錄、計算和分析”打下基礎， 并使之與會計統(tǒng)制職能形成有效聯(lián)結， 產生協(xié)同效應。 記錄是把聽到的話和發(fā)生的事記載下來， 也即運用復式記賬或單式記賬等手段， 通過臺賬、備查簿等工具來記載數(shù)據(jù)、證據(jù)并保存證據(jù)（含證據(jù)索引）， 讓數(shù)據(jù)、證據(jù)和事實相互支撐、相互印證， 使人們能夠清晰地了解經(jīng)濟活動的來龍去脈。 計算是運用數(shù)學方法由已知求未知， 并成為記錄、分析、考核、控制和指導的數(shù)據(jù)支撐。 分析是把一件事物、一種現(xiàn)象、一個概念分成較簡單的組成部分， 找出這些部分的本質屬性和彼此之間的關系， 它既是記錄、計算和分析的手段， 也是進行考核、控制和指導的原因， 起到與統(tǒng)制職能相互關聯(lián)與補充的作用， 使事實、數(shù)據(jù)、證據(jù)具有協(xié)同性并統(tǒng)一起來。

（三）會計履行職能的方式

統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動是會計履行職能的方法和形式。

1. 在貨幣計量和非貨幣計量經(jīng)濟活動中履行職能。 第一， 在貨幣計量的經(jīng)濟活動中履行職能。 會計以會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量等四種假定為基礎， 將經(jīng)濟活動按“會計六要素”分類， 并進一步細化為報表項目、總賬科目、明細科目， 直至劃分到符合管理需要為止（貨幣價格構成全部賬戶的定量化內容， 定性的內容是由賬戶名稱來決定的）[7] 。 在此基礎上， 施以會計方法來發(fā)揮會計的作用。 而這些細化工作一般是在“將要發(fā)生”的會計行動中完成（包括建賬在內的內部規(guī)則設計等）， 并在工作中逐步完善。 第二， 在非貨幣計量經(jīng)濟活動中履行職能。 對非貨幣計量的經(jīng)濟活動也是以“四種假定”分類。 不過是按其他計量方式（包括長度、寬度、高度、體積、面積、重量、容積等）“定量”， 并根據(jù)賬戶名稱來定性。 會計通過臺賬、備查簿以及會計人員認為的恰當方式來履行會計職能。 會計工作離開非貨幣計量經(jīng)濟活動的“定量”和按賬戶名稱“定性”的分類， 其工作根本無法展開。 而這些內容是會計工作最為基礎的環(huán)節(jié)， 是會計數(shù)據(jù)、會計證據(jù)、會計控制、會計說明形成的最基本手段和方法。

比如， 在公司“三會”的治理活動中， 根據(jù)“三會”不同性質分類記錄其活動， 區(qū)分不同會議時間、議程， 每位成員所發(fā)表意見， 對會議內容進行記錄并歸納、整理和登記造冊， 使之成為有關人員的履職檔案和信息披露的依據(jù)。 它是規(guī)范“三會”人員行為的手段之一。

2. 從將要發(fā)生、正在發(fā)生和已經(jīng)發(fā)生三方面履行職能。第一， 對將要發(fā)生經(jīng)濟活動的合規(guī)性、合法性、合理性， 以及其可能的效率和效果做出預判。 微觀上是對經(jīng)濟活動進行可行性研究、建立內部控制制度（包括會計核算、財務管理制度）等; 宏觀上是對擬實施的宏觀政策（包括貨幣、稅收等政策法律規(guī)制）進行的預先研判。 第二， 在正在發(fā)生的經(jīng)濟活動方面， 包括日常會計、財務管理工作等各類經(jīng)濟管理工作。 第三， 在已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟活動方面， 是對已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟活動進行總結、分析、考核、研究和評價。

這種體現(xiàn)會計行動規(guī)則的模式是會計履職的輔助形式， 存在著會計技術、會計程序和會計慣例， 而所有這一切可以用會計規(guī)則來概括， 具有客觀規(guī)律性。 從本質上看， 會計的一切技術手段和方法都是為會計履行統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動職能而服務的。

實際上， 所謂財務管理、管理會計、內外部審計等都包括在會計職能范圍內， 不過是稱謂不同、實施主體不同而已， 其根本目的都是“統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動”。 它們是會計行為的三種不同表現(xiàn)形式。 從會計史的發(fā)展看， 這些工作都是從會計中逐步分離出來的， 是會計職能的表現(xiàn)形式。

（四）會計履行職能的程序和步驟

會計的統(tǒng)制及說明兩大職能是不可分割且有先后次序的， 即統(tǒng)制在先， 說明在后。 實務中， 會計的工作程序是： 第一， 認知經(jīng)濟活動。 任何會計工作都必須經(jīng)歷會計人員了解和認知經(jīng)濟活動的過程。 它是會計工作的前提和基礎。 第二， 統(tǒng)制經(jīng)濟活動， 是依規(guī)則判斷該項經(jīng)濟活動和行為的真實性、合規(guī)性、合理性、合法性（包括但不限于審核原始憑證等）。 其作用在于排除不符合規(guī)則的活動并按確定規(guī)則操作。 實務中， 很多不符合規(guī)則的活動及行為在處于動機（想法）階段就被排除。 其原因在于， “規(guī)則”在會計人員頭腦中已經(jīng)存在， 這是那些“將要發(fā)生”的會計行動在發(fā)揮作用。 第三， 說明經(jīng)濟活動。 會計人員依據(jù)會計規(guī)則（統(tǒng)制）， 由認知經(jīng)濟活動開始依次經(jīng)歷審核原始憑證（控制）——編制記賬憑證（說明）——記賬憑證審核（控制）——記賬（說明）——試算平衡（審核和說明）——核對賬目、財產清查（審核和說明）， 直至出具會計報表、財務報告、注冊會計師審計及董事會批準報出等程序。 所有程序都經(jīng)歷了先統(tǒng)制、再說明的過程。

會計工作程序是“先統(tǒng)制，再說明”， 而不是相反。 統(tǒng)制及說明兩大職能間存在因果關系， 它們相互包容、補充和支撐。 沒有脫離統(tǒng)一控制的說明， 也沒有脫離說明的統(tǒng)一控制， 二者是辯證統(tǒng)一的關系， 這其中體現(xiàn)著會計的邏輯性。 實踐中不能同時滿足上述條件的經(jīng)濟活動不能被納入會計系統(tǒng)， 而無論在“將要發(fā)生、正在發(fā)生和已經(jīng)發(fā)生”， 還是在貨幣計量和非貨幣計量活動中， 會計人員都按照這一先后順序來開展會計工作。 這是會計工作中的事實。

五、會計規(guī)則性

會計規(guī)則性是會計人員運用“兩類規(guī)則”履行職能的屬性。 “兩類規(guī)則”包括外部規(guī)則和內部規(guī)則。 外部規(guī)則是指國家的法律法規(guī)和規(guī)章（含會計理論和會計準則）等各種法律規(guī)范; 內部規(guī)則是指在外部規(guī)則框架下確定的包括企業(yè)（組織）章程在內的一切內部規(guī)則（含組織發(fā)展戰(zhàn)略及規(guī)劃等各項內控制度）。 “兩類規(guī)則”中含內部牽制制度。 內部牽制制度是每項業(yè)務必須經(jīng)過兩個或兩個以上的人員或部門共同辦理的各項規(guī)程、組織措施和工作方法。 會計工作自身的統(tǒng)一控制主要通過內部牽制實現(xiàn)。 會計一方面通過內部牽制實現(xiàn)自我“統(tǒng)制”， 另一方面會計數(shù)據(jù)間的平衡和勾稽關系本身也是統(tǒng)制的重要組成部分。 會計的科學性也正是在此。 會計依據(jù)“兩類規(guī)則”履行職能， 與總體環(huán)境（包括內部環(huán)境）形成如圖3所示的互動關系：

圖3表示： 會計一方面依據(jù)“兩類規(guī)則”發(fā)揮會計職能作用; 另一方面也對“兩類規(guī)則”發(fā)揮統(tǒng)制及說明作用。

（一）會計工作受“兩類規(guī)則”制約

會計人員要依據(jù)兩類規(guī)則來履行職能。 會計人員一方面依照國家法律法規(guī)及規(guī)章（含會計理論、會計準則）等外部規(guī)則開展工作; 另一方面要在遵守外部規(guī)則的前提下， 依據(jù)組織（企業(yè)和公司）章程制定各項內部控制和管理等制度作為會計工作依據(jù)。 會計在“兩類規(guī)則”范圍內履行職能。

（二）會計對兩類規(guī)則具有反作用

人們通過會計“說明”對經(jīng)濟活動有了全面認識后， 便可從宏觀、微觀兩個層面采取相應措施， 提高工作效率和效果。

從宏觀層面看， 可評價過往經(jīng)濟政策的效率和效果及存在的問題， 并通過外部規(guī)則的調整來推動宏觀經(jīng)濟發(fā)展。 而宏觀上政策的調整（外部規(guī)則調整）最終也要體現(xiàn)到微觀經(jīng)濟活動當中， 歸根結底又通過會計的“說明”來體現(xiàn)政策的效率和效果。

從微觀層面看， 可發(fā)現(xiàn)過往工作中存在的問題和缺陷， 通過內部規(guī)則調整促進微觀經(jīng)濟活動發(fā)展。 而這種微觀調整最終也體現(xiàn)在對宏觀經(jīng)濟活動和總體環(huán)境的影響上。 從圖2中的規(guī)則傳導性上看， 宏觀經(jīng)濟規(guī)則的傳導路徑是外部規(guī)則——內部規(guī)則——內部經(jīng)濟活動，微觀政策措施的傳導路徑是內部規(guī)則——微觀經(jīng)濟活動——宏觀經(jīng)濟活動。

從本質上看， 會計是一個隨經(jīng)濟活動運動而運動的， 既執(zhí)行“兩類規(guī)則”又統(tǒng)制及說明“兩類規(guī)則”的過程， 是不斷地“統(tǒng)制——說明——再統(tǒng)制——再說明”經(jīng)濟活動的循環(huán)往復過程。

六、會計的生產力和生產關系屬性

會計具有統(tǒng)制及說明生產力和生產關系的雙重屬性。 圖4表示在一定環(huán)境（包括內部和外部環(huán)境）下會計與生產力、生產關系之間的相互作用關系。

（一）會計的生產力屬性

會計的生產力屬性是會計具有統(tǒng)制及說明生產力的性質和特點。 會計工作是對企業(yè)和組織中的“勞動者、勞動工具和勞動對象”內部生產力三要素發(fā)揮的統(tǒng)一控制及說明作用。 會計工作過程是會計人員運用統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動的勞動工具作用于勞動對象（經(jīng)濟活動）的過程。 在這個過程中，會計在對內部生產力三要素發(fā)揮作用的同時， 也被內部生產力三要素所制約。 換言之， 內部生產力對會計工作質量產生直接影響。

（二）會計的生產關系屬性

會計的生產關系屬性是會計具有統(tǒng)制及說明生產關系的性質和特點。 會計工作是對企業(yè)和組織中的生產資料歸誰所有、產品如何分配以及人們在生產中的地位進行統(tǒng)制及說明。 而內部生產關系也對會計工作質量產生直接影響。

從微觀層面看， 內部生產力決定了內部生產關系， 內部生產關系對內部生產力具有反作用。

從本質上看， 會計發(fā)揮著生產力與生產關系之間的紐帶作用。 生產力和生產關系對經(jīng)濟活動發(fā)揮作用是通過會計這一路徑實現(xiàn)的， 通過“宏觀——微觀——宏觀”形成聯(lián)結并發(fā)揮作用。 會計是一個不斷統(tǒng)制及說明生產力和生產關系的循環(huán)往復的過程。 人們通過會計來認識世界和改變世界。 會計是整個社會科學體系的核心。

七、會計本質

本質是事物本身所固有的， 決定事物性質、面貌和發(fā)展的根本屬性。 事物的本質是隱蔽的， 是通過現(xiàn)象來表現(xiàn)的， 不能用簡單的直觀去認識， 必須通過現(xiàn)象掌握本質。 統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動是會計本質。

1494年， 盧卡帕喬利發(fā)表的《算術、幾何、比與比例概要》是會計史上的里程碑。 它是一本數(shù)學方面的著作， 用一個篇章論述了當時的簿記[7] ， 它記述了會計方法， 呈現(xiàn)出了會計的社會現(xiàn)象， 但它未歸納和概括會計的社會功能和社會作用。

從本質上看， 會計不容置疑地帶有經(jīng)濟學屬性， 而其方法又明顯具有統(tǒng)計學特征。 會計的方法在本質上屬于統(tǒng)計學[7] 。 對會計這一既帶有經(jīng)濟學屬性又具統(tǒng)計學特征的復雜社會現(xiàn)象， 從“應用技術”和“數(shù)學理論”層面去研究其根本屬性， 是難以獲得正確認識的[3] 。 而“數(shù)學對于描述社會現(xiàn)象的復雜結構所形成的特點是有用的， 但是統(tǒng)計方法在面對這種復雜模式時是‘無能為力的。[4] ”

認識會計本質， 就要從會計方法中概括出會計事物在整個社會經(jīng)濟體系中的地位和作用。 要對它做出原理解釋并分析它對社會生產力和生產關系產生的影響， 并進行系統(tǒng)性概括， 總結和歸納出會計的思想方法， 使之能夠從思想方法層次上再反過來指導會計理論和會計實踐。 從本質上看， 這是科學的會計理論的形成過程。

這也如哈耶克曾指出的：“研究復雜現(xiàn)象的基本特點是， 它們通常只能做出‘原理解釋或‘模式預測……哈耶克的新分類框架意味著， 跟經(jīng)濟學一樣， 其他許多學科也面對同樣的限制， 同樣必須訴諸‘原理解釋。[4] ”

（一）會計原理解釋

原理是指帶有普遍性的、最基本的， 可以作為其他規(guī)律的基礎性規(guī)律的， 具有普遍意義的道理。? 而作為會計的原理解釋是， “必須有一種研究事實的有用方法， 一個關于真理的近似表述， 它能幫助人們有規(guī)則地進行思索。[7] ”

從前述分析看， 會計運用“兩類規(guī)則”從微觀、宏觀兩方面統(tǒng)制和說明經(jīng)濟活動， 但只是從會計實踐中概括出了會計的現(xiàn)象及其對生產力和生產關系的影響。 而研究會計原理就應進入經(jīng)濟活動內部， 研究它如何在其中發(fā)揮作用。 因此， 應將圖1、圖2、圖3、圖4中的經(jīng)濟活動、統(tǒng)制及說明等實質內容抽離出來， 借以觀察其運動規(guī)則、秩序和規(guī)律， 得到如圖5所示的會計工作原理。

圖5體現(xiàn)出會計隨經(jīng)濟活動運動過程中的運動模式。 表示會計運用統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動的勞動工具， 作用于會計勞動對象——經(jīng)濟活動的過程。

其實， 會計原理和方法就存在于百姓的日常生活中。 當今社會即使不懂會計、不懂復式記賬但有生活常識的人， 也在運用會計原理， 用他們的頭腦記賬、算賬。 他們從各個方面把握住（統(tǒng)制）其利益和收入， 并合理地安排其支出， 要向他們自己和他人解釋清楚（說明）這其中的過程， 闡明這個過程的含義、原因并作出證明， 而這就是在發(fā)揮著會計的職能作用。 這不僅是我們的生活常識， 也是日常生活中的真實道理——會計真理。 而會計工作不過是在生產過程獲得巨大規(guī)模以后， 便不再是生產職能的附帶部分， 而從生產職能中分離出來， 成為特殊的、專門委托的當事人的獨立職能。

可見， 無論從宏觀還是微觀角度， 無論是單位、組織還是個人的生產、生活和經(jīng)營都離不開統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動的會計規(guī)則， 它不僅體現(xiàn)在原始人“結繩記事”中， 也體現(xiàn)在我們的日常生活和會計工作中。 雖然會計經(jīng)歷了數(shù)千年的發(fā)展， 社會經(jīng)濟活動發(fā)生了翻天覆地的變化， 但會計核心思想及其所體現(xiàn)出的這種自生自發(fā)的秩序和規(guī)則始終伴隨著人類歷史的發(fā)展， 貫穿在會計史的發(fā)展過程中。 它既是“經(jīng)濟越發(fā)展， 會計越重要”的原因， 也是會計事物隨人類社會的進步而愈成為必要的理由。

然而， 這種經(jīng)驗事實也正如利特爾頓所說： “大量的實務是合理地建立在良好的理論基礎之上的， 不過， 經(jīng)常被歷代沿用的教科書中永遠存在的慣例所掩蓋， 它處在實務之下， 也許因此而不為人們所認識。[8] ” 也如先賢孔子所言： “百姓日用而不知， 故君子之道鮮矣。 ”

（二）會計模式及模式預測

模式是指某種事物的標準形式或使人可以照著做的標準樣式， 而模式預測是模式的預先推測。 統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動既是會計模式， 也是模式預測。

1. 會計模式。 統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動是會計模式， 它是會計工作中可以照著做的標準樣式。 會計通過完整、連續(xù)、系統(tǒng)的考核、控制和指導實現(xiàn)對經(jīng)濟活動的統(tǒng)制， 通過完整、連續(xù)、系統(tǒng)的記錄、計算和分析實現(xiàn)對經(jīng)濟活動的說明。 而統(tǒng)制及說明這兩種會計手段又是相輔相成的， 構成了會計事物內部的一對矛盾統(tǒng)一體。 它既是會計邏輯， 也是會計實務和人們日常生活中的真實道理。

2. 模式預測。 統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動是會計模式預測。 既然是模式預測， 就不排除未來因為環(huán)境變化而被新的正確的會計理論、會計模式所推翻或證偽。 會計本質新認識具有可證偽性。

八、會計本質理論的哲學論證

恩格斯曾指出：“全部哲學，特別是近代哲學的重大基本問題， 是思維和存在的關系問題……而思維和存在的同一性要得到證實， 人類就要馬上把他的哲學從理論轉移到實踐中去， 并按照黑格爾的原則來改造整個世界……人們所預期的東西很少如愿以償， 許多預期的目的在大多數(shù)場合都相互干擾， 彼此沖突， 或者是這些目的本身從一開始就是實現(xiàn)不了的， 或者是缺乏實現(xiàn)手段的。[2] ”

哲學為辨別和證實會計的理論正確與否提供依據(jù)： 它要求會計理論必須是會計存在、會計意識和會計手段的全面統(tǒng)一。

1. 會計本質是會計存在、意識和手段的統(tǒng)一。 統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動的會計本質認識是辯證唯物主義和歷史唯物主義觀點。 它是從歷史和現(xiàn)實兩個維度， 通過對會計實踐分析、總結和概括所得出的結論。 第一， 會計本質是會計存在。 它以統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動方式持續(xù)地占據(jù)著時間和空間， 是不依賴人的主觀意志為轉移的客觀物理世界。 第二， 會計本質是會計意識。 它是人們對會計事物的反映， 是感覺、思維等各種心理活動的總和——“客觀心理世界”。 第三， 會計本質是會計執(zhí)業(yè)者履行職能的手段、工具。

2. 會計本質被三個世界本體論證實。 著名科學哲學家、“證偽主義”創(chuàng)始人波普爾的“三個世界本體論”證實了會計本質既是客觀知識， 也是思想理論。 三個世界本體論認為： 世界1是我們的認知對象、材料、經(jīng)驗事實， 是傳統(tǒng)哲學所謂“客觀”的物理世界; 世界2是我們自己認知的主觀心理世界， 是由大腦、感官和身體等物理構造組成的“硬件”和由語言、邏輯、數(shù)學、感覺、感情、情緒、直覺、方法等心理構造組成的“軟件”的總和; 世界3是認知產品即知識、思想理論， 是人類用主觀心理世界硬件和軟件作為工具去認知客觀物理對象所得出的成果， 波普爾稱之為“客觀知識”[5] 。

從世界1看， 會計是我們的認知對象， 是會計本質研究的客觀物理世界， 而其“經(jīng)驗事實”是統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動。 從世界2看 ，對會計本質的認識是我們自己的主觀心理世界。 而在波普爾理論框架中，會計本質認識既是一種“物理世界的存在”， 也是一種“主觀心理世界的意識”。 從世界3看， 首先， 會計本質是根據(jù)世界1和世界2得出的同一性產品; 其次， 這種同一性產品既是會計的原理解釋， 也是會計模式預測; 最后， 會計原理解釋和模式預測是這種同一性產品的知識和思想理論， 是認知成果（認知世界1的成果）。

總之， 會計本質認識是波普爾所稱的客觀知識和思想理論， 是博蘭尼所稱的默會知識[5] ， 是哈耶克所稱會計的“自發(fā)秩序規(guī)則”[4] 。

3. 會計本質是會計意義。 著名哲學家、物理學家石里克在《意義和證實》中指出： “第一， 陳述一個命題的意義就等于陳述這個命題的使用規(guī)則或語法規(guī)則; 第二， 一個命題的使用規(guī)則也等同于它能夠被證實的方式; 第三， 一個命題的意義在于證實它的方法。” 會計本質理論被“意義和證實”理論框架所證實。

第一， 會計本質理論是會計意義。 會計本質既陳述其自身命題的使用規(guī)則和語法規(guī)則， 也陳述會計職能、會計模式和會計原理各自概念的語法規(guī)則和使用規(guī)則。 它概括出會計在社會經(jīng)濟體系中的地位、作用和功能。

第二， 會計本質理論是它被證實的方式。 會計在微觀和宏觀兩個層面上， 在它對社會經(jīng)濟活動、社會生產力和生產關系所發(fā)揮出的作用中體現(xiàn)了它被證實的方式。

第三， 會計本質理論命題證實了統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動是會計的方法。

九、結語

會計通過統(tǒng)制維護社會的良好運轉， 通過說明事實成為人類社會通用的商業(yè)語言。 統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動不僅是會計本質， 也是會計的規(guī)則和秩序; 不僅是會計規(guī)律、會計真理、會計客觀知識， 也是會計思想理論和會計理論工具。 它是會計人的天賦職責， 也應成為會計理論的應有之義。

【 注 釋 】

① 馬克思在《資本論》序言中指出：“本書的目的，是揭露近代社會的經(jīng)濟的連動法則”。筆者的理解是，馬克思從近代社會經(jīng)濟規(guī)律視角對會

計事物做出概括：“簿記——當作生產過程之統(tǒng)制及觀念的總括。”注意，2001年新版《資本論》與舊版《資本論》相比對簿記概括的兩處變化：一是“控制”調整為“統(tǒng)制”;二是“和觀念總結”調整為“及觀念的總括”。這種變化的含義在于：會計單一控制變化為統(tǒng)一控制;連接詞由表示并列關系的“和”，變化為表示因果關系的“及”。

② 默會知識是博蘭尼（匈牙利政治哲學家）1958年首先在其名著《個人知識》中提出的。它是對傳統(tǒng)的實證主義將知識看成是完全客觀的、靜

態(tài)的一種挑戰(zhàn)。因為自近代科學革命以來，人們用客觀主義的科學觀和知識觀來看待知識，認為知識都是明確的、可表達的。默會知識的范例體現(xiàn)了智力的各種機能，它本質上是一種理解力、領悟力、判斷力。波普爾所說的“通過知識獲得解放”，其中的“知識”也是指默會知識， 只有默會知識才能促使人性獲得自由， 因為默會知識是一種個體知識，它深深植根于個體行為本身。見波普爾“三個世界本體論”。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ]? ?褚建國.會計目的：反思和分析[ J].財會月刊，2019（21）：84 ～ 91.

[ 2 ]? ?中央黨校編.馬列著作毛澤東著作選讀（哲學部分）[M].北京：人民出版社，1978：48 ～ 106.

[ 3 ]? ?楊紀琬，閻達五.開展會計理論研究的幾點意見——兼論會計學的科學屬性[ J].財務與會計，1980（5）：6 ～ 10+21.

[ 4 ]? ?布魯斯·考德威爾著.馮克利譯.哈耶克評傳[M].北京：商務印書館，2018：288 ～ 329.

[ 5 ]? ?邁克爾·博蘭尼著.許澤民譯.個人知識[M].貴陽：貴州人民出版社，2000：1 ～ 647.

[ 6 ]? ?A.C.利特爾頓著.宋小明譯.1900年前會計的演進[M].上海：立信會計出版社，2014：21.

[ 7 ]? ?A.C.利特爾頓著.林志軍等譯.會計理論結構[M].北京：中國商業(yè)出版社，1983：2 ～ 289.