數字經濟征稅規則的變革趨勢與中國應對舉措

蔡昌 馬燕妮

[摘 要] 美國電商Wayfair稅案的判決對美國電商和跨境電商的經營活動意義重大，在審判中，美國聯邦最高法院將關于銷售稅的兩個判例推翻，分別是1967年的Bellas Hess案和1992年的Quill Corp案，改變了跨州貿易在當地征收銷售稅基于物理存在的規則。文章由此案例出發，深入分析案件背后的稅收及法律要義，進一步探討數字經濟背景下征稅規則的變革與各國的立法應對，提出中國應采用優化數字經濟相關稅收制度、提高數字化稅收征管水平、推進數字經濟國際稅收規則協調等措施優化數字經濟稅收規則。

[關鍵詞] Wayfair;物理存在;數字經濟;稅收變革;立法應對

[中圖分類號] F812.42 ? [文獻標識碼] A ? ?[文章編號] 1673-8616（2020）04-0088-12

美國電商Wayfair稅案的司法判決結果改變了征稅基于物理存在的規則，轉而采用經濟聯結度規則。這對數字經濟下美國電商行業征稅及跨境貿易征稅問題均產生重要影響。本案反映了數字經濟帶來的征稅規則的變革趨勢，將對跨國企業經營甚至世界經濟發展產生深遠影響。

一、美國電商Wayfair 稅案分析

（一）Wayfair稅案概況

Wayfair是美國最大的家居電商購物平臺，采用電子商務經營模式，提供超過1萬個供應商的800萬件商品。總部位于波士頓，前身是2002年成立的CNS Stores，2011年底統一整合到Wayfair，建立一站式家居購物平臺。Wayfair成立后，銷售額快速增長，并于2014年10月在紐交所上市。Wayfair作為平臺企業，旗下擁有多家購物網站及差異化定位、針對不同用戶的品牌，總共收錄700萬個產品，與1.2萬個品牌達成合作，規模龐大。

Wayfair將線上購物與線下的門店和物流結合起來，為線上用戶提供便捷購物體驗的同時，也保證其享受線下完善的物流及售后服務。Wayfair銷售額增長迅速，2014年銷售額僅為13.19億美元，2019年增長到91.27億美元。然而，Wayfair一直處于虧損狀態，2014年虧損1.48億美元，2019年虧損額達到9.85億美元1。電商平臺企業在成長初期常常保持虧損經營，以擴張規模、提高市場占有率為主要目的，雖一直虧損但其市值往往很高。

2018年6月21日，在南達科他州（South Dakota）訴Wayfair案中，美國聯邦最高法院以5∶4票推翻了既往Quill 和Bellas Hess 案中確立的物理存在（physical presence）規則，并將該案與最高法院以往判決不一致的部分發回原審法院重新審理。根據判決，即使零售商在該州沒有物理存在，南達科他州要求州外零售商在向該州銷售商品的時候代為征收銷售稅（sale tax）的法律不違反憲法。該案結束了長期以來電商沒有物理存在就不需要代收代繳銷售稅的歷史。盡管判決只針對銷售稅中是否必須考慮物理存在這一規則，但其對于傳統聯結因素而言有了重大突破，在美國產生了廣泛的影響，從這個方面來看，此稅案對于全球范圍內的數字經濟課稅具有風向標意義。

（二）司法判決的制度因素

在美國稅制體系下，銷售稅屬于州一級征收的稅種，聯邦政府不征收銷售稅。但傳統上，州的征稅權力受到美國憲法正當程序條款和貿易條款的制約[1]。貿易條款旨在保護州際自由貿易，防止州通過征稅等手段，歧視或施加不當負擔限制州際貿易，在一定程度上約束了州的相關征稅權。根據法律規定，貿易條款由國會制定，規范涉及國家之間、州與州之間的經貿活動。銷售稅涉及不同州之間的利益，立法權在國會層面。隨著電子商務的發展，美國參眾兩院議員也曾多次推動一些銷售稅立法，但最終都未能通過。究其原因，其實是背后利益集團之間的激烈博弈，傳統實體商家和電商企業利益訴求存在矛盾。

在過去，美國電商不需要向買家代收銷售稅，電商在商品售價上具有優勢，導致各州實體商家的生意不斷被電商吞噬。隨著電商的市場份額越來越大，線上銷售活動日益頻繁，但電商在沒有物理存在的州始終都不代收銷售稅，造成了實體銷售與線上銷售稅收不公平的現象。憲法賦予國會對跨州經貿活動的管轄權，而國會在銷售稅這方面的問題上一直處于立法空白。于是各州政府普遍采取“越權”方式對跨州的電商貿易征收銷售稅。在本文南達科他州訴Wayfair的案件中，州政府認為電商沒有履行代征代繳銷售稅的義務，而電商Wayfair認為南達科他州違憲，最終上訴到最高法院。

最高法院在處理銷售稅案件時，一般遵循兩個條款：正當程序條款和貿易條款。根據正當程序條款，電商在某一州的商業活動構成最小關聯關系（nexus）后，該州可以要求該電商代收代繳銷售稅。貿易條款中有一個商業保留司法原則，該原則強調，凡是國會沒有立法規范的跨州經貿領域，各州政府可以進行立法規范，但是各州立法需要滿足兩個條件：一是不能夠直接歧視州外競爭者;二是不能夠對州際貿易造成不合理的負擔，不能妨礙商業活動的州際自由流動。最高法院對于某一州是否可以要求外州電商向該州消費者代收銷售稅的判斷，總結來看有三個原則：一是電商需與該州構成最小關聯關系;二是該州不得歧視外州電商;三是該州不得對外州電商造成不合理負擔。

（三）判例法下的先例約束

美國實行判例法，法院判決遵循先例，即先例判決對法院之后處理的同類案件具有法律約束力。對于特定事項，如果國會沒有立法，聯邦法院的司法判例會影響各州立法。此前最高法院有三個判例對各州就電商跨州銷售征收銷售稅形成制約。

1.判例一：Bellas Hess案

1967年， Bellas Hess起訴伊利諾伊州違憲。在此案中，最高法院認為，如果銷售者僅通過公共物流或者郵寄的方式向消費者銷售商品，州不能據此要求銷售者代征銷售稅，否則將違反正當程序和貿易條款所要求的最小關聯關系。Bellas Hess通過郵寄產品介紹圖冊，招攬客人電話下單，并通過物流寄送產品給客人的行為，不構成最小關聯。當時通信技術不發達，讓外州公司代收代繳銷售稅負擔沉重。最高法院裁定Bellas Hess與伊利諾伊州不構成最小關聯關系，征稅的合規負擔也過于沉重，此案Bellas Hess公司勝訴。

在這個判例中，最高法院在解釋怎么才算構成最小關聯關系時，人為設立了物理存在的概念。最高法院認為，根據貿易條款，如果公司在州沒有物理存在，該州不能要求公司代征銷售稅。按照物理存在的原則，外州公司只有在某一州有物理存在時，如有倉庫、辦公室、雇員等，才需要向該州消費者代收代繳銷售稅。

2.判例二：Complete Auto Transit案

1977年，在Complete Auto Transit，Inc.V.Brady案中，法院確立了四項要件測試，用來綜合判斷州的征稅權是否不當阻礙了州際貿易。這四項要件分別為：第一，實質聯結，征稅州和應稅商業活動之間存在實質性聯結;第二，非歧視，州內和跨州的稅收不應存在差別而形成歧視性待遇;第三，公平分攤，僅對可以分攤至稅收轄區內的經濟活動征稅;第四，與州提供的公共服務存在直接的關系，銷售者享受了州所提供的公共服務，如警察的保護、基礎建設等，該要件直接構成征稅權的基礎和正當性。

這些要件測試限制了州征稅權的邊界，要求被征稅的交易或對象與該州保持最起碼的接觸，存在實質上的聯系，并且要求稅收公平合理分配，以避免州際貿易的不公正稅收負擔。

3.判例三：Quill Corp案

1992年，北達科他州稅務機關要求Quill公司補繳過去三年未代征的銷售稅，但該公司是特拉華州的公司，在北達科他州沒有物理存在，僅是通過宣傳手冊、電話營銷等方式銷售商品。該爭議案件最后被提審到最高法院，最高法院在1992年的判決書里確認了“物理存在只是構成關聯關系的一種情況”，并根據“不能給跨州經貿增加過重負擔”的貿易條款原則，判決Quill勝訴。

在該案中，法院主要從是否符合憲法正當程序和貿易條款兩方面展開論證。首先是正當程序條款，該案承認最小關聯關系不等同于物理存在。構成關聯關系的情況，遠不止物理存在這一種。Quill公司的銷售活動面向北達科他州的居民，產生的稅收與Quill公司從該州獲取的利益相關聯，因此，其聯系程度符合正當程序條款的要求。其次是商業保留條款，1992年美國互聯網行業剛剛起步，最高法院認為這個時候要求外州的互聯網企業代收銷售稅，合規成本太高，會阻礙互聯網經濟的發展。此外，當時北達科他州準備向Quill追溯過去3年的銷售稅，稅額巨大，互聯網經濟可能由此遭受重創。出于這些方面的考慮，Quill公司最終勝訴。

但是，最高法院在案件判決書里只說明了“除了物理存在之外，還有其他情況也能構成關聯關系”，沒有具體說明這些“其他情況”都是什么。這導致在后來的一段時間里，實踐中人們都還是簡單地認為能構成關聯關系的只有物理存在。

（四）南達科他州的立法修改

在最高法院系列判決確立的框架下，各州創新發展了很多確認物理存在的方式，試圖擴張銷售稅的適用范圍。俄亥俄州于2005年推出了經濟聯結的概念，外州電商即使在俄亥俄州沒有物理存在，但是只要銷售往俄亥俄州的商品總價值超過50萬美金，就構成關聯關系，需要代收代繳銷售稅。經濟聯結概念隨后被各州廣泛采用。2008年紐約州確立了點擊聯結規則，外州銷售者的銷售行為如果是通過本州居民所持有的網站推薦或者跳轉完成的，則會被視為有物理存在。南達科他州也修改了銷售稅法，規定符合下列條件之一的州外銷售者視同在該州有物理存在，需要代征銷售稅：一是向南達科他州銷售的商品或服務超過10萬美元;二是向州內銷售商品或服務的獨立交易數量超過200次。

二、Wayfair稅案與數字經濟征稅規則變革趨勢

（一）Wayfair稅案判決思考

Wayfair稅案的判決具有里程碑意義，跨州貿易在當地繳納銷售稅不再受物理存在規則的限制。而物理存在規則是在解釋正當程序條款中的最小關聯關系時提出的概念。由于最小關聯關系比較抽象，難以進行準確認定，而物理存在規則更為具體，實際操作性強。物理存在一般指企業的辦公室、倉庫、雇員等有實體存在的情況，如果外州公司在某一州設立了機構、辦公室、倉庫，擁有雇員，則認為該公司在此州有物理存在。按照物理存在規則，企業只有在外州形成物理存在，才需要向該州消費者代收代繳銷售稅。最高法院的判決推翻了Quill案和Bellas Hess案中確立的物理存在規則，變相地認可了Quill案判決本身存在瑕疵，物理存在規則并非聯結關系的唯一形式。

物理存在規則會造成市場扭曲，為線上交易提供避稅機會，讓實體交易處于價格劣勢，導致企業傾向于不在其他州設立商業實體，而采用線上銷售的方式，從而影響經濟的高效均衡發展。根據物理存在規則，經濟情況類似的公司稅收負擔會存在差異，造成稅收橫向不公。如果一個公司在征稅州設有倉庫，即使規模很小存貨不多，也需要代征銷售稅;另一個公司將倉庫設在臨近州，通過網上銷售商品，卻不需要代征銷售稅。這樣不符合稅收的公平原則與實質課稅原則，會造成該規則的目的和達到的效果不匹配。

在數字經濟時代，不應當再堅持物理存在規則，因為其忽略了實質的虛擬聯結。互聯網的普及和力量已經改變了經濟的運行方式，這是以往判例發生時期未曾面臨的狀況，以往對電商征稅可能會產生的高額稅收合規成本已經可以控制在合理范圍之內。但由于數字經濟下課稅問題的復雜性，還有很多問題需要明確。比如，實質聯結的標準應當如何設定。南達科他州采取了金額和交易量的量化標準，商品或服務超過10萬美元或獨立交易數量超過200次。但各地人口經濟狀況存在差異，標準該如何統一成為問題。又如，實質聯結標準的相關判斷因素有哪些。判例中僅考慮與銷售相關的因素，電子合同簽訂、網絡廣告點擊等是否也應作為判定因素。此外，實質聯結對所得稅也可能產生影響。所得稅的聯結因素與銷售稅相類似但又有不同，那么所得稅能否適用于實質聯結規則。這些都是數字經濟下征稅規則制定與變革需要思考的問題。

（二）數字經濟征稅規則變革趨勢

運用數字化技術完善數字經濟稅收信息登記制度，建立平臺經濟稅收信息數據庫。如在線上平臺交易需進行稅務登記，將稅務信息作為職業登記必要項目。對平臺經濟職業登記進行規范，如交易雙方的實名認證，準確獲取各方收入費用信息。

3.加強稅收數據共享

在數字經濟下，數據資產已經成為核心競爭力的重要方面，數據信息在經濟管理中發揮著關鍵作用。加強稅收數據共享是稅務機關協同各相關部門進行治理的重要保障，也是我國金稅三期的目標之一。隨著數字技術的快速變革，稅收管理對數據的要求越來越高，稅收數據共享也需進一步加強。

（三）推進數字經濟國際稅收規則協調

數字經濟下資產流動性高，交易不受地域限制，企業利潤更容易流向稅收洼地。因此，數字經濟下的稅收規則需要國際協調，各國形成一致規則才能更好地防止稅基侵蝕與利潤轉移。因此，我國需要積極參與國際稅收規則的制定，推進國際稅收規則的落實，加快國內稅收體制變革，從根本上應對數字經濟的稅收挑戰。

1.合理劃分稅收管轄權

數字經濟從根本上改變了傳統企業價值形成機理和企業價值鏈構成，對于數字經濟下的稅收管轄權劃分，可以借鑒OECD關于數字經濟的最新成果。數字經濟稅權劃分可以依據經濟聯結度、顯著經濟存在等概念，積極參與國際共識的形成和落地執行。OECD在2019年正式提出BEPS兩大支柱，承諾將于2020年底之前針對數字經濟下的稅收解決方案達成共識。屆時，數字經濟稅收問題將會獲得較為明確的解決方案。

2.積極落實國際稅收規則

國際稅收規則的制定和落實需要各國的共同努力，我國也應擔負起在國際稅收事務中的責任。我國應積極參與BEPS十五項行動計劃的修訂，并適時在國內落實成果內容。BEPS兩大支柱預計將會對跨國公司的全球架構、商業模式和稅收選擇產生重大影響，甚至變革數字經濟下的征稅模式。我國應積極參與方案的討論與制定，為我國爭取國際稅收規則制定話語權，根據我國實際情況落實國際稅收規則，把握國際稅收發展方向。

3.加強多邊合作信息交換

我國應進一步加強多邊合作和稅收信息交換，推進全球稅收合作，打擊數字經濟下的稅收逃避行為。我國已經簽訂了《多邊稅收征管互助公約》《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局間協議》《轉讓定價國別報告多邊主管當局間協議》等稅收信息交換與稅務多邊合作協議，未來階段仍需豐富完善多邊合作和信息交換體系。加強稅收信息交換是攜手各國進行國際反避稅，共同建立有利于數字經濟發展及全球經濟增長的國際稅收規則體系與合作機制的重要舉措。

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[責任編輯：丁浩芮]

Abstract： The legal ruling on taxations of the U.S. e-commerce platform Wayfair has significant implications for the business activities of U.S. e-commerce enterprises and cross-border e-commerce enterprises. During the trial， the Supreme Court of U.S. overturned the previous rulings on the sales tax in two cases—the Bellas Hess case in 1967 and the Quill Corp case in 1992， which changes the rules of levying local sales tax based on the physical presence for cross-state trading. Based on this case study， the paper analyzes the taxation and legal implications of this case and then further discusses the reform of taxation rules in the context of digital economy and the legislative responses of different countries. Finally， it proposes the measures for China to improve the taxation rules for the digital economy， such as optimizing the taxation system for digital economy， improving digital tax collection and management， and strengthening the international coordination on the tax rules of digital economy.

Key words： Wayfair; physical presence; digital economy; tax reform; legislative response