蔣佳暉 廣州市市政集團有限公司

一、引言

國家在2016年5月全面實施“營改增”時，就表面稅率看，營業稅在5%，一般納稅人的增值稅稅率在6%，9%，13%，并設置過渡期優惠政策，即在可有抵扣進項稅的情況下，避免了重復征稅，對大部分企業而言，“營改增”之后所帶來的稅負，應該遠低于營業稅，而且還有相當一大部分是小規模企業，增值稅征收率只有3%，降稅幅度可謂不少。對于房地產行業存有的土地增值稅而言，“營改增”后是否可以降低稅負，是本文將要探討的主要內容。

二、“營改增”后的主要相關政策

2016年5月正式實施“營改增”后，大部分情況采用“一般計稅，”針對房地產企業推出一個過渡期的政策，對于施工許可證日期是2016年5月1日前或者施工合同注明開工日期在2016年5月1日之前的老項目，可選擇“簡易計稅”，實行5%的征收率，不得抵扣進項稅額，相當于平移了營業稅時期的政策，稅負基本一樣，企業可根據自身已開發的老項目的具體情況來選擇計稅方式。

應稅收入方面，無論采用“一般計稅”還是“簡易計稅”，均以不含增值稅應納稅額的收入作為土地增值稅的應稅收入。

三、房產企業對計稅方式的選擇

不同的計稅方式，最終稅負是不一樣的，老項目究竟是該選擇“一般計稅”還是“簡易計稅”以降低稅負，不能一概而論，要根據老項目的開發程度、成本歸集，項目未來銷售價格的制定等一系列因素。

（一）項目的開發在實施“營改增”前剛開始啟動，只取得施工許可證，或者只進行了少部分勘察、設計等前期的工程，成本還沒有真正支出或者支出極少，這基本上可視作一個新項目，如果只是一個定位相對普通的項目，不是高檔住宅小區項目的話，在預測項目利潤率不高的情況下，選擇“一般計稅”較為有利。反之，如果項目已經接近尾聲，尚未歸集的成本又較少，又或者未來預期的售價遠超成本的，選擇“簡易計稅”對企業較為有利。

（二）在“營改增”實施時，項目已經開發了一段時間，在2016年5月1日前已支出的成本亦已取得營業稅發票，那么，在選擇計稅方式時，就需要根據開發進展程度、發票歸集比例，以及未來的售價來進行分析測算。

兩種計稅方式孰優孰劣，沒有統一答案，不同企業的相類似項目，或者同一企業，不同地段、不同定位的項目，受管理水平、資金周轉等因素的影響，增值稅稅負都不盡相同，只能講整體綜合稅負低、不含稅成本低就是適合企業的最優方案。

四、“營改增”后對房地產企業增值稅的管理措施

（一）競拍土地及成立項目公司。土地成本是房地產企業開發成本中最重要的成本項目。由于土地是從國土部門取得的土地使用權，因此，不可能取得增值稅進項發票進行抵扣。為免因此導致房地產企業增加稅負帶來的不利影響，國稅總局的財稅[2016]36號文規定，受讓土地時支付給政府部門的土地價款，可作為房地產銷售收入的扣除項目（老項目出外）。雖然不能在進項稅額抵扣，但在收入端扣除，亦相當于抵扣其進項稅額。由于扣除金額是按照已售面積占整體可售面積的比例計算的，企業需要做好扣除管理工作，避免多扣或少扣。

對于取得的土地如需支付大量的拆遷補償費用，此部分不屬于土地出讓金支出，又不能從被拆遷人取得增值稅專用發票的，若想合法合規扣除上述拆遷成本的，財務部門就應該介入具體負責拆遷工作的部門人員，要求雙方簽訂該地塊的拆遷協議、支付拆遷費用的銀行轉賬憑證，取得拆遷補償費用的票據等可以證明拆遷補償費用真實性的材料。

一般情況下，母公司競拍土地后會成立項目公司進行項目開發（母公司直接開發項目除外）。由于土地不是由項目公司競拍以及簽署合同，若想將土地出讓金作為銷售收入扣除項，必須及時、全面做到以下幾方面：⑴在辦理土地使用權證之前，母公司、項目公司、政府部門簽訂變更協議，將土地使用權受讓人變更到項目公司名下，若土地使用權證登記在母公司名下后再過戶，程序復雜、難度高、成本大，最后可能得不償失；⑵在土地用途、規劃等原合同條件不變更的情況下，出讓金額不能變更；⑶母公司必須100%持有項目公司股權，且在項目公司存續期間，不可變更。需要注意的是，如果在建設階段因資金周轉問題需引入其他股權投資人的，導致母公司不再100%持股，項目公司將不能對土地價款實行扣除。合作建房的模式下，只能采取債權投資或者對母公司進行投資的方式，來規避此風險，操作不當，損失巨大。

（二）招標、成本合同的管理。增值稅目前有3檔稅率，涉及房產項目開發的主要是設備、材料的、勞務購銷的13%，以及建筑服務的9%。

一項工程項目，甲乙雙方都想獲得最大利益，對于稅費的低征高扣都想享受，對政策的理解把握程度以及誰占主導地位，就成為招投標條件、合同條款設定的關鍵了。在工程質量確保的前提下，甲供工程所占比例越多，甲方可獲得的抵扣稅款越高，增值稅總體稅負就越低。

綠化工程的進貨渠道與形式。現在的客戶對小區的環境要求越來越高，房地產企業為了能獲得高額回報，亦加大小區的綠化覆蓋率，綠化工程成本的支出也越來越大，因此，需要注意以下方面。根據規定，購進農產品，可以按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和相應的扣除率（目前為9%）計算進項稅額扣除。綠化工程中購入的樹木、花卉等，都可以按照農產品收購發票上注明的買價去計算進項稅額。而農業生產者銷售自產的農產品又是免征增值稅的，價格有優勢，購貨方又可以按買價計算抵扣，相當于額外增多了一項扣除額。若部分大型的房產企業將一些農業生產者自營的農場收購后，重新整合，有規模地種植，成為自己的關聯花木基地、綠化公司等，籌劃空間更大。

（三）關聯企業的籌劃。一般的房產開發企業，尤其是大型的集團式開發企業，都有屬于同一集團下的建筑公司、材料公司、勞務公司等。一般情況下，對于可選擇計稅方式的項目，在集團公司整體來看，雙方都選擇一般計稅方法最為有利，乙方的銷項稅額，都可作為甲方的進項稅額全額扣除，相互抵消，而乙方的進項稅額因此又可以全部扣除。若想實現利潤最大化，集團內部可實行統籌性管理：采取整體采購，增強議價能力，突顯規模效應，加大對供應商選擇的余地，保證貨源質量，降低進貨成本；合理提高對集團內部供貨公司的采購價格，將利潤留存在供貨公司，增大土地增值稅的扣除項金額，降低房地產企業的土地增值率，少繳土地增值稅；可利用政策性的優惠，將供應公司設立在稅收相對低的地方，以獲得更多稅收優惠，但需符合公允價值計量和營業常規進行業務往來。

五、“營改增”對土地增值稅的影響

（一）預繳階段，“營改增”前，土地增值稅的預繳按照以預收房款作為計稅依據，乘以預征率。“營改增”后，根據規定，可以扣除預征的增值稅后作為計稅依據。以預收普通住宅商品房房款100萬元，預征率2%為例，“營改增”前后預繳土地增值稅的變化：

“營改增”前“營改增”后簡易計稅（征收率5%）一般計稅（稅率9%）預征（繳納）流轉稅 100＊5%=5 100/1.05＊3%=2.86 100/1.09＊3%=2.75預繳土增稅計稅依據 100 100-2.86=97.14 100-2.75=97.25預繳土增稅 100＊2%=2 97.14＊2%=1.94 97.25＊2%=1.95合計繳稅 5+2=7 2.86+1.94=4.8 2.75+1.95=4.7

由上表可得知，“營改增”后，無論采用“簡易計稅”還是“一般計稅”的方式，均比“營改增”前要少預繳土地增值稅，如果結合“營改增”前的營業稅，“營改增”后的增值稅，兩者差額更大，因此，在預繳階段，對于大部分房產企業，尤其是現金流緊張的來說，是絕對的重大利好。

（二）清算階段。根據規定，“營改增”后，轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅，如選用“一般計稅”的計稅方式，可以減除土地成本，但“營改增”前的營業稅可以作為與轉讓房地產有關的稅金扣除，而“營改增”后的增值稅則不能，這種情況下，對企業是有利還是不利，用下列案例分析一下：

案例：S房地產公司2019年6月開發一個住宅項目，2020年5月開始預售，取得預售收入25，000萬元，開發成本12，000萬元（其中土地成本4，000萬元，建安成本8，000萬元），假設所有建安成本均可抵扣進項稅額，只考慮流轉稅，不涉及附加稅費，土增稅數據如下表：

“營改增”后 “營改增”前銷售額 1 （25000-4000）/1.09=19266.06 25000營業稅 2 25000＊5%=1250增值稅銷項稅額 3 19266.06＊9%=1733.94土增稅應稅收入 4 25000/1.09=22935.78 25000土地成本 5 4000 4000開發成本 6 8000/1.09=7339.45 8000開發費用 7 （4000+7339.45）＊10%=1133.95 （4000+8000)＊10%=1200與房產轉讓有關的稅金8 1250加計扣除 9 （4000+7339.45）＊20%=2267.9 （4000+8000）＊20%=2400扣除合計 10 4000+7339.45+1133.95+2267.9=14741.3 4000+8000+1200+1250+2400=16850增值額 11 22935.78-14741.3=8194.48 25000-16850=8150增值額與扣除項目之比12 8194.48/14741.3=55.59% 8150/16850=48.37%

由上述案例可得知，“營改增”后，由于收入涉及不含增值稅，以及增值稅不可在與房產轉讓的稅金中扣除，使增值額和增值額與扣除項目之比較“營改增”有增加，在某些情況下，還會令適用稅率增加，最終導致土地增值稅稅額增多。

綜上所述，“營改增”后，土地增值稅在預繳階段雖然可以為企業暫時減少現金流的支出，但在最終清算階段，稅負增高。

六、土地增值稅的籌劃

增值稅時代，大部分情況下，房地產開發企業的土地增值稅較營業稅時代有所增加，這就更需要對開發產品進行整體稅務籌劃。房地產開發周期長，當中業務甚為復雜，各地的規定不一，相對其他稅種而言，土地增值稅還是存在一定的籌劃空間。

（一）對小區的定位，以及戶型的比例。根據土地增值稅的相關規定，如果開發項目包含普通住宅和非普通住宅的，分開進行清算，其中普通住宅增值額不超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。這需要財務人員從整個項目的前期開發設計、報建階段開始介入，提供測算依據。由于固定的建造成本是相對可預計的，銷售價格則受市場影響較大，因此在執行過程中，應該預留一部分可變的建造成本在后期進行調整。如市場向上，總體銷售價格比預期增高，可以在原基礎上升級小區的綠化標準，增加部分休閑的基礎設施，提升公共區域的裝修標準，最終控制普通住宅的增值額不超過扣除項目金額的20%。當在20%的臨界點時候，可能只需多付出少許的成本，就能省下整筆土地增值稅。

（二）控制地下停車位的比例。在滿足政府部門報建條件的前提下，在調查開發項目所在區域停車位的需求后，可以盡量減少停車位的配建。從經濟學可知，價格是由供求關系決定的，供不應求，價格上升，反之下降。由于停車位不是業主們的必需品，不一定購買才能使用，當小區停車位過大，業主隨時可以使用的話，就不會購買。由于停車場面積大，停車位過多，因而分攤到停車位的成本就多，住宅就相對少了。當停車位供過于求難以銷售時，分攤在停車位的成本就不能扣除，而可扣除成本的住宅相對減少，造成住宅部分增值額偏大，多繳土地增值稅。但車位配比又不能過低，從營銷的角度看，車位配比不足的話，營銷小區檔次，繼而影響銷售。所以需要在兩者之間找出一個大致的平衡點。這就需要營銷部門在前期進行區域調查。

七、結語

全面“營改增”已經運行了4年，房地產開發企業也應該摒棄營業稅的思維，加強對增值稅的認識和了解，多思考其對土地增值稅帶來的影響。對于企業的財務人員，稅務工作只是其中一個組成部分，對稅收政策的熟悉程度是很難超越稅務機關的技術人員，這是他們的主要工作。我們需要熟悉稅收政策，在熟悉理論程度上能熟練在實操中運用。稅收籌劃的核心是信息不對稱，在熟練掌握政策的基礎上，利用對交易信息的不對稱掌握，設計出合理的交易結構與方式，最后進行合理信息的披露，這是企業稅收籌劃的最終戰略。