吸收合并非全資子公司會計處理探討

衣志坤 天圓全會計師事務所（特殊普通合伙）

對于母公司吸收合并其直接控制的非全資子公司的會計處理，企業會計準則及其相關規定中沒有給出明確的規定，而實務中該類業務時有發生，現舉例探討對該類業務的會計處理：

一、案例相關資料

1.A公司為B公司的母公司，C公司為B公司的參股股東，D公司為A公司的母公司，E公司和F公司為A公司的參股股東。

A公司的注冊資本為3，200.00萬元，各股東出資額及持股比例如下表：

股東名稱 出資額（萬元） 持股比例（%）D公司 2,016.00 63.00 E公司 1,120.00 35.00 F公司 64.00 2.00合計 3,200.00 100.00

B公司的注冊資本為3，412.50萬元，各股東出資額及持股比例如下表：

股東名稱 出資額（萬元） 持股比例（%）A公司 2,252.25 66.00 C公司 1,160.25 34.00合計 3,412.50 100.00

2.ABCDEF六方簽署合并協議，由A公司吸收B公司的全部資產和負債進行吸收合并，吸收合并后A公司存續，B公司的主體資格消滅。

吸收合并后A公司的注冊資本金額為3，200.00+1，160.25=4，36 0.25萬元，計4，360.00萬元。明細如下：

股東名稱 出資額（萬元） 持股比例（%）D公司 2,200.93 50.48 E公司 1,222.54 28.04 F公司 69.76 1.60 C公司 866.77 19.88合計 4,360.00 100.00

3.B公司為A公司按非同一控制下企業合并之規定納入合并范圍的子公司，購買合并日，A公司的合并成本小于B公司可辨認凈資產公允價值份額的差額為7，596，087.66元。

B公司在主要時點按公允價值持續計算的簡易報表如下（評估基準日與吸收合并日之間的經營成果由老股東承擔或享有）：

項目 收購合并日 評估基準日 吸收合并日資產總額 291,919,905.67 205,857,012.55 205,821,775.97負債總額 107,651.63 107,651.63 91,605.10實收資本 34,125,000.00 34,125,000.00 34,125,000.00資本公積 261,890,948.52 261,890,948.52 261,890,948.52未分配利潤 -4,203,694.48 -90,266,587.60 -90,285,777.65凈資產合計 291,812,254.04 205,749,360.92 205,730,170.87

A公司主要時點的簡易報表如下：

項目 評估基準日 吸收合并日資產總額 446,591,508.57 461,388,223.49其中：對B公司股權投資 185,000,000.00 185,000,000.00負債總額 265,010,657.31 256,119,610.33實收資本 32,000,000.00 32,000,000.00盈余公積 19,142,523.21 19,142,523.21未分配利潤 130,438,328.05 154,126,089.95

二、A公司吸收合并B公司的會計處理

A公司吸收合并日收到B公司凈資產的會計處理如下：

為了便于對會計處理的理解，其會計處理分三步進行：

第一步：A公司收回對B公司66%的投資，會計處理如下：

借：資產 135，842，372.14（205，821，775.97×66%）

貸：負債 60，459.37（91，605.10×66%）

長期股權投資-B公司 185，000，000.00

盈余公積 -4，921，808.72

未分配利潤 -44，296，278.51

第二步：C公司將B公司34%的凈資產對A公司增資：

借：資產 69，979，403.83（205，821，775.97×34%）

貸：負債 31，145.73（91，605.10×34%）

實收資本-C公司 8，667，700.00

資本公積-資本溢價 61，280，558.10

第三步：對A公司的原股東D、E、F用資本公積轉增資本：

借：資本公積-資本溢價 2，932，300.00

貸：實收資本-D公司 1，849，300.00

實收資本-E公司 1，025，400.00

實收資本-F公司 57，600.00

將上述三步會計處理合并如下：

借：資產 205，821，775.97

貸：負債 91，605.10

長期股權投資-B公司 185，000，000.00

盈余公積 -4，921，808.72

未分配利潤 -44，296，278.51

實收資本-C公司 8，667，700.00

實收資本-D公司 1，849，300.00

實收資本-E公司 1，025，400.00

實收資本-F公司 57，600.00

資本公積-資本溢價 58，348，258.10

三、總結

母公司吸收合并非全資子公司的形式多種多樣，本文僅就母公司吸收合并非同一控制下企業合并取得的非全資子公司且該子公司的其他股東全部轉為母公司股東的情況下進行的探討。在此種情況下，（1）吸收合并日，母公司接受子公司的資產和負債時，應按購買日起子公司資產負債的公允價值及購買日計算的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債持續計算至吸收合并日的金額并賬，而不能以子公司的賬面價值并賬，也不能以吸收合并時的評估值并賬；（2）子公司自購買日至吸收合并日之間發生的所有者權益的變動中母公司應享有的份額，按下列原則并賬：對于實現的凈損益，計入母公司的留存收益；對于其他綜合收益的變動，計入母公司的其他綜合收益；對于其他所有者權益的變動，計入母公司的資本公積；（3）吸收合并日，子公司的專項儲備等準備類權益，按母公司享有的份額，計入母公司的專項儲備等相關準備類權益項目；（4）購買日，合并成本小于合并中取得的可辨認凈資產公允價值份額的差額，計入母公司的留存收益；合并成本大于合并中取得的可辨認凈資產公允價值份額的差額，按合并財務報表中持續計算至吸收合并日的商譽的金額計入母公司的商譽，計提的商譽減值準備計入母公司留存收益；（5）母子公司之間發生內部交易中尚未實現的內部利潤部分，對于順流交易形成的未實現內部利潤，應視同銷售退回調整母公司相關項目；對于逆流交易形成的未實現內部利潤，計入母公司留存收益。