政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度下存量公路資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的探討

王威然?劉柔嘉

公路作為國(guó)家基礎(chǔ)設(shè)施的重要組成部分，國(guó)家投資巨大，但由于原會(huì)計(jì)制度的原因，大部分未作為資產(chǎn)入賬。在新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度下，要求作為資產(chǎn)入賬，但由于存量公路資產(chǎn)建設(shè)年代較久、次數(shù)較多、歷史資料不全等原因，給準(zhǔn)確入賬帶來(lái)了困難，本文對(duì)入賬主體、入賬價(jià)值確定、折舊計(jì)提和后續(xù)支出進(jìn)行探討，以指導(dǎo)實(shí)踐。

公共基礎(chǔ)設(shè)施是我國(guó)的一項(xiàng)重要政府資產(chǎn)，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)《公共基礎(chǔ)設(shè)施》對(duì)單位公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算作出了一般性的規(guī)定，但對(duì)不同的公共基礎(chǔ)設(shè)施類(lèi)別如何處理沒(méi)有進(jìn)行具體規(guī)定。

國(guó)家在交通基礎(chǔ)設(shè)施上投資巨大，公路事業(yè)發(fā)展迅速，形成了巨大的公路資產(chǎn)，具有資產(chǎn)數(shù)量龐大、里程長(zhǎng)、服務(wù)群體眾多、年代久遠(yuǎn)等鮮明特點(diǎn)。根據(jù)原會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，對(duì)公路基礎(chǔ)設(shè)施的投入未全部作為資產(chǎn)入賬，特別是對(duì)于擴(kuò)建、修繕等原因增強(qiáng)服務(wù)潛力、延長(zhǎng)使用年限的公路基礎(chǔ)設(shè)施，一般作為費(fèi)用支出入賬，致使公路資產(chǎn)記錄不完整。在新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施過(guò)程中，存量公路資產(chǎn)在入賬價(jià)值確定、入賬主體確定、折舊計(jì)提等方面面臨諸多情況，本文就這些方面進(jìn)行一些探討。

一、正確劃分職責(zé)，明確入賬主體

公路資產(chǎn)是指通過(guò)建造所形成的公路基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，是政府資產(chǎn)的重要組成部分。依照《公路法》的規(guī)定，公路是指四級(jí)以上的國(guó)道、省道、縣道和鄉(xiāng)道，納入交通、公路部門(mén)管理，包含公路橋梁、公路隧道、公路道口和道路服務(wù)區(qū)等附屬設(shè)施。與其他公共設(shè)施相比，公路資產(chǎn)具有公益性強(qiáng)、地域分布廣、資產(chǎn)造價(jià)高及資產(chǎn)規(guī)模特別巨大等特點(diǎn)。

根據(jù)我國(guó)公路建設(shè)事業(yè)發(fā)展的歷史，同一條公路在不同時(shí)期適應(yīng)不同的管理制度，有著不同的管理和維護(hù)主體，在管理期間的投入也有較大的差異。由哪一個(gè)政府會(huì)計(jì)主體確認(rèn)入賬，是存量公路資產(chǎn)需要解決的首要問(wèn)題。

根據(jù)《公共基礎(chǔ)設(shè)施》準(zhǔn)則的規(guī)定，通常情況下，公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對(duì)其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會(huì)計(jì)主體予以確認(rèn)。多個(gè)政府會(huì)計(jì)主體共同管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)由對(duì)該資產(chǎn)負(fù)有主要管理維護(hù)職責(zé)或者承擔(dān)后續(xù)主要支出責(zé)任的政府會(huì)計(jì)主體予以確認(rèn)。分為多個(gè)組成部分由不同政府會(huì)計(jì)主體分別管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)由各個(gè)政府會(huì)計(jì)主體分別對(duì)其負(fù)責(zé)管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施的相應(yīng)部分予以確認(rèn)。

財(cái)政部財(cái)會(huì)（2018）34號(hào)文件對(duì)入賬主體確定的原則進(jìn)行了明確：“誰(shuí)承擔(dān)管理維護(hù)職責(zé)、由誰(shuí)入賬”。由各級(jí)政府（主管部門(mén)）明確公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理維護(hù)職責(zé)，共同管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，由各單位暫將現(xiàn)有管理維護(hù)部分分別登記入賬。

根據(jù)以上規(guī)定，在明確公路資產(chǎn)入賬主體時(shí)，應(yīng)由省、市兩級(jí)公路主管部門(mén)依據(jù)現(xiàn)有法律法規(guī)和目前管理狀況，對(duì)轄區(qū)范圍內(nèi)的公路的管理維護(hù)職責(zé)進(jìn)行明確，列出清單，準(zhǔn)確列示公路資產(chǎn)的名稱(chēng)、起止點(diǎn)、里程、等級(jí)等信息，不留“真空”，無(wú)縫對(duì)接。省、市、縣各級(jí)管理維護(hù)單位以清單為依據(jù)，對(duì)本單位承擔(dān)管理維護(hù)責(zé)任的公路資產(chǎn)進(jìn)行入賬確認(rèn)。

二、分類(lèi)施策，準(zhǔn)確確定入賬價(jià)值

公路資產(chǎn)類(lèi)型多樣、價(jià)值巨大，建成年代不一，且管理維護(hù)單位變動(dòng)頻繁，所能提供的會(huì)計(jì)資料參差不齊，有些資產(chǎn)有完整的竣工財(cái)務(wù)資料，有的無(wú)歷史資料可查，需要分類(lèi)對(duì)待，統(tǒng)籌兼顧，將公路資產(chǎn)按竣工時(shí)間先后和財(cái)務(wù)資料完整情況采用合適的方式確定入賬價(jià)值。

（一）對(duì)10年內(nèi)建成投入使用可以完整取得原始憑據(jù)的公路資產(chǎn)，以初始購(gòu)建成本為基礎(chǔ)確定初始入賬價(jià)值。

近10年來(lái)，公路建設(shè)管理與財(cái)務(wù)管理制度比較健全，相關(guān)人員水平較高，財(cái)務(wù)資料保存完整，財(cái)務(wù)確認(rèn)較為規(guī)范，有較為完整的資料可供查詢(xún)利用。對(duì)于10年內(nèi)建成投入使用的公路資產(chǎn)，無(wú)論管理維護(hù)單位是否變動(dòng)，絕大部分單位都可以找到購(gòu)建和交付使用的原始資料，可以準(zhǔn)確確定初始入賬價(jià)值。

單位在確定存量公路資產(chǎn)的初始購(gòu)建成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)以存量公路資產(chǎn)的項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算資料、項(xiàng)目移交資料、項(xiàng)目投資預(yù)算、項(xiàng)目投資概算及建設(shè)成本資料等相關(guān)原始憑據(jù)為依據(jù)，不考慮投入使用后至執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度前發(fā)生的后續(xù)支出。

（二）對(duì)10年內(nèi)建成投入使用但無(wú)法完整取得原始憑據(jù)的公路資產(chǎn)，以評(píng)估價(jià)值為基礎(chǔ)確定初始入賬價(jià)值。

對(duì)于10年內(nèi)建成投入使用的公路資產(chǎn)，盡管絕大部分單位可以找到相關(guān)原始資料，但也存在極少數(shù)單位因管理維護(hù)主體變動(dòng)頻繁、經(jīng)費(fèi)投入管理方式不一、財(cái)務(wù)資料分散難以統(tǒng)一等原因，只能部分取得當(dāng)時(shí)購(gòu)建的原始依據(jù)，無(wú)法準(zhǔn)確確定初始購(gòu)建成本，應(yīng)以評(píng)估價(jià)值為基礎(chǔ)確定初始入賬價(jià)值。

對(duì)于無(wú)法完整取得與購(gòu)建有關(guān)的原始憑據(jù)的存量資產(chǎn)，單位應(yīng)當(dāng)委托具有資質(zhì)并熟悉行業(yè)特點(diǎn)的評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，向評(píng)估機(jī)構(gòu)盡可能提供已有的相關(guān)資料，并安排熟悉當(dāng)時(shí)建設(shè)情況的人員補(bǔ)充信息，按照《資產(chǎn)評(píng)估法》等法律法規(guī)和國(guó)家有關(guān)規(guī)定要求進(jìn)行評(píng)估，出具評(píng)估報(bào)告。原已按國(guó)家有關(guān)規(guī)定評(píng)估并在有效期內(nèi)的評(píng)估報(bào)告也可作為依據(jù)。單位以評(píng)估報(bào)告等作為原始憑據(jù)，以評(píng)估價(jià)值作為初始入賬價(jià)值。

（三）對(duì)10年以上無(wú)法取得初始購(gòu)建有關(guān)的原始憑據(jù)也未進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的存量資產(chǎn)，以重置成本為基礎(chǔ)確定初始入賬價(jià)值。

對(duì)于建成并投入使用年限在10年以上的公路資產(chǎn)，經(jīng)過(guò)多次改造修建，因年代久遠(yuǎn)、管理維護(hù)主體變動(dòng)頻繁等原因，只能少量取得當(dāng)時(shí)購(gòu)建的原始依據(jù)，或者因查找資料不符合成本效益原則而無(wú)法采用歷史成本計(jì)量屬性，又未進(jìn)行評(píng)估的，應(yīng)以重置成本為基礎(chǔ)確定初始入賬價(jià)值。

單位可按下列步驟確定存量公路資產(chǎn)的重置成本：

1.對(duì)存量公路資產(chǎn)進(jìn)行分級(jí)分類(lèi)。

2.確定各項(xiàng)存量公路資產(chǎn)的建造或使用時(shí)間、具體數(shù)量里程或面積以及各項(xiàng)資產(chǎn)的成新率。

3.確定現(xiàn)行條件下每項(xiàng)公路資產(chǎn)單位里程（單位面積）資產(chǎn)價(jià)值。

4.計(jì)算確定每項(xiàng)具體公路資產(chǎn)的入賬成本并匯總。