政府會計準則制度下存量公路資產確認與計量的探討

王威然?劉柔嘉

公路作為國家基礎設施的重要組成部分，國家投資巨大，但由于原會計制度的原因，大部分未作為資產入賬。在新政府會計準則制度下，要求作為資產入賬，但由于存量公路資產建設年代較久、次數較多、歷史資料不全等原因，給準確入賬帶來了困難，本文對入賬主體、入賬價值確定、折舊計提和后續支出進行探討，以指導實踐。

公共基礎設施是我國的一項重要政府資產，政府會計準則第5號《公共基礎設施》對單位公共基礎設施會計核算作出了一般性的規定，但對不同的公共基礎設施類別如何處理沒有進行具體規定。

國家在交通基礎設施上投資巨大，公路事業發展迅速，形成了巨大的公路資產，具有資產數量龐大、里程長、服務群體眾多、年代久遠等鮮明特點。根據原會計制度的規定，對公路基礎設施的投入未全部作為資產入賬，特別是對于擴建、修繕等原因增強服務潛力、延長使用年限的公路基礎設施，一般作為費用支出入賬，致使公路資產記錄不完整。在新政府會計準則制度實施過程中，存量公路資產在入賬價值確定、入賬主體確定、折舊計提等方面面臨諸多情況，本文就這些方面進行一些探討。

一、正確劃分職責，明確入賬主體

公路資產是指通過建造所形成的公路基礎設施資產，是政府資產的重要組成部分。依照《公路法》的規定，公路是指四級以上的國道、省道、縣道和鄉道，納入交通、公路部門管理，包含公路橋梁、公路隧道、公路道口和道路服務區等附屬設施。與其他公共設施相比，公路資產具有公益性強、地域分布廣、資產造價高及資產規模特別巨大等特點。

根據我國公路建設事業發展的歷史，同一條公路在不同時期適應不同的管理制度，有著不同的管理和維護主體，在管理期間的投入也有較大的差異。由哪一個政府會計主體確認入賬，是存量公路資產需要解決的首要問題。

根據《公共基礎設施》準則的規定，通常情況下，公共基礎設施應當由按規定對其負有管理維護職責的政府會計主體予以確認。多個政府會計主體共同管理維護的公共基礎設施，應當由對該資產負有主要管理維護職責或者承擔后續主要支出責任的政府會計主體予以確認。分為多個組成部分由不同政府會計主體分別管理維護的公共基礎設施，應當由各個政府會計主體分別對其負責管理維護的公共基礎設施的相應部分予以確認。

財政部財會（2018）34號文件對入賬主體確定的原則進行了明確：“誰承擔管理維護職責、由誰入賬”。由各級政府（主管部門）明確公共基礎設施的管理維護職責，共同管理維護的公共基礎設施，由各單位暫將現有管理維護部分分別登記入賬。

根據以上規定，在明確公路資產入賬主體時，應由省、市兩級公路主管部門依據現有法律法規和目前管理狀況，對轄區范圍內的公路的管理維護職責進行明確，列出清單，準確列示公路資產的名稱、起止點、里程、等級等信息，不留“真空”，無縫對接。省、市、縣各級管理維護單位以清單為依據，對本單位承擔管理維護責任的公路資產進行入賬確認。

二、分類施策，準確確定入賬價值

公路資產類型多樣、價值巨大，建成年代不一，且管理維護單位變動頻繁，所能提供的會計資料參差不齊，有些資產有完整的竣工財務資料，有的無歷史資料可查，需要分類對待，統籌兼顧，將公路資產按竣工時間先后和財務資料完整情況采用合適的方式確定入賬價值。

（一）對10年內建成投入使用可以完整取得原始憑據的公路資產，以初始購建成本為基礎確定初始入賬價值。

近10年來，公路建設管理與財務管理制度比較健全，相關人員水平較高，財務資料保存完整，財務確認較為規范，有較為完整的資料可供查詢利用。對于10年內建成投入使用的公路資產，無論管理維護單位是否變動，絕大部分單位都可以找到購建和交付使用的原始資料，可以準確確定初始入賬價值。

單位在確定存量公路資產的初始購建成本時，應當以存量公路資產的項目竣工財務決算資料、項目移交資料、項目投資預算、項目投資概算及建設成本資料等相關原始憑據為依據，不考慮投入使用后至執行政府會計準則制度前發生的后續支出。

（二）對10年內建成投入使用但無法完整取得原始憑據的公路資產，以評估價值為基礎確定初始入賬價值。

對于10年內建成投入使用的公路資產，盡管絕大部分單位可以找到相關原始資料，但也存在極少數單位因管理維護主體變動頻繁、經費投入管理方式不一、財務資料分散難以統一等原因，只能部分取得當時購建的原始依據，無法準確確定初始購建成本，應以評估價值為基礎確定初始入賬價值。

對于無法完整取得與購建有關的原始憑據的存量資產，單位應當委托具有資質并熟悉行業特點的評估機構進行評估，向評估機構盡可能提供已有的相關資料，并安排熟悉當時建設情況的人員補充信息，按照《資產評估法》等法律法規和國家有關規定要求進行評估，出具評估報告。原已按國家有關規定評估并在有效期內的評估報告也可作為依據。單位以評估報告等作為原始憑據，以評估價值作為初始入賬價值。

（三）對10年以上無法取得初始購建有關的原始憑據也未進行資產評估的存量資產，以重置成本為基礎確定初始入賬價值。

對于建成并投入使用年限在10年以上的公路資產，經過多次改造修建，因年代久遠、管理維護主體變動頻繁等原因，只能少量取得當時購建的原始依據，或者因查找資料不符合成本效益原則而無法采用歷史成本計量屬性，又未進行評估的，應以重置成本為基礎確定初始入賬價值。

單位可按下列步驟確定存量公路資產的重置成本：

1.對存量公路資產進行分級分類。

2.確定各項存量公路資產的建造或使用時間、具體數量里程或面積以及各項資產的成新率。

3.確定現行條件下每項公路資產單位里程（單位面積）資產價值。

4.計算確定每項具體公路資產的入賬成本并匯總。