關于消費稅征收環(huán)節(jié)后移的改革探討

摘要：在消費新一輪改革背景下，我國明確了消費稅征收環(huán)節(jié)后移和收入下劃地方的改革方向，提出部分品目先行改革試點，逐步推動。本文選擇卷煙和白酒消費品作為消費稅后移征收環(huán)節(jié)的研究對象，分析了消費稅后移對行業(yè)帶來的影響，如引發(fā)地區(qū)間收入不均、增加稅收征管成本、加重行業(yè)整體稅負等，并作了消費稅征收環(huán)節(jié)后移的改革展望。

關鍵詞：消費稅;卷煙;白酒;征收環(huán)節(jié)后移

一、概述

自1994年設立以來，為了更好地發(fā)揮消費稅的調節(jié)功能，我國消費稅歷經多次調整，其征稅范圍不斷變化。2019年10月國務院印發(fā)的《關于印發(fā)實施更大規(guī)模減稅降費后調整中央與地方收入劃分改革推進方案的通知》（國發(fā)〔2019〕21號）（以下簡稱《方案》）拉開了新一輪消費稅改革的序幕，明確了消費稅征收環(huán)節(jié)后移并收入穩(wěn)步下劃地方。2019年12月3日，財政部、國家稅務總局又發(fā)布了《中華人民共和國消費稅法（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），基本采取了制度平移的做法，旨在維持消費稅行業(yè)稅負穩(wěn)定，推動消費稅改革立法。

目前，我國消費稅征稅對象包含15個稅目，采用包括從量定額、從價定率和復合計征三種不同方式的計稅方法，納稅環(huán)節(jié)主要聚集在生產（進口）環(huán)節(jié)。我國消費稅設立之初之所以選擇在生產環(huán)節(jié)征收主要與當時的征管水平有關，比起直接面對零散、數量龐大的零售商，從消費稅生產環(huán)節(jié)源頭入手，稅收征管效率更高。但與此同時，生產環(huán)節(jié)征收消費稅也帶來很多消極影響，如無法發(fā)揮消費稅的調節(jié)職能、大眾對消費品含稅價格理解不直觀、引發(fā)納稅人逃漏稅現象等。因此，在消費新一輪改革背景下，《方案》明確了消費稅征收環(huán)節(jié)后移和收入下劃地方的改革方向，提出對高檔手表等條件成熟的品目先行改革，對其他品目逐步試點。

據2019年中國稅務年鑒統計數據顯示，2018年全國稅務部門組織實現消費稅（含進口環(huán)節(jié)）收入約11 536億元，約占整體稅收收入的7%，消費稅收入逐年小幅度增加。實現國內消費稅收入約10 800億元，比上年同期增加3.89%，占整個消費稅收入的93.61%。其中煙酒行業(yè)貢獻了半數以上的消費稅稅收收入，2018年全國重點稅源企業(yè)已繳消費稅額約為10 568億元，其中卷煙行業(yè)已繳消費稅稅額約5 601億元，占整體消費稅收入的53%，酒類行業(yè)已繳稅額約為379億元，占整體消費稅收入的4%。盡管《方案》和《征求意見稿》都沒有出現關于煙酒行業(yè)消費稅征收環(huán)節(jié)后移的規(guī)定，但不論是從其增加消費稅試點還是共治條款的表述，都可以預見煙酒行業(yè)消費稅征收環(huán)節(jié)后移勢在必行。因此，本文重點選擇煙酒行業(yè)，展開對其消費稅后移征收的分析論述。

二、消費稅后移征收環(huán)節(jié)對白酒行業(yè)的影響分析

目前酒類消費稅稅目里包含四個子目，計稅方法不盡相同。白酒適用復合計稅方法，稅率為20%加0.5元/500克;啤酒、黃酒適用從量定額的計稅方法;其他酒則適用從價定率的計稅方法。由于啤酒、黃酒適用從量定額的計稅方法，征稅環(huán)節(jié)后移帶來的計稅價格的變化并不會對其帶來重要影響，其他酒類市場份額占比相對較小。2018年，白酒、啤酒、黃酒、葡萄酒、其他酒分別占酒類消費稅的77%、20.68%、0.33%、1.2%、0.53%①，可見白酒行業(yè)在整個酒類消費稅貢獻了主要的稅收收入，因此本文重點選取白酒行業(yè)作為探討對象。

目前白酒消費稅主要征收階段為生產環(huán)節(jié)，假定在消費稅后移改革背景下，消費稅的納稅環(huán)節(jié)移到零售環(huán)節(jié)且稅率不調整，那么由于零售環(huán)節(jié)的銷售價格必然高于生產環(huán)節(jié)的出廠價格，因而必然會帶來消費稅計稅基礎的增加;在不存在后轉、混轉等稅負轉嫁情況下，稅負最終由消費者承擔，那么稅基的擴大又必然會帶來酒類零售價格整體的提高。以飛天53度500ml的貴州茅臺白酒為例，已知出廠價969元/瓶，市場價1 500元/瓶，假設成本為100元/瓶。按照目前消費稅規(guī)定，則生產企業(yè)應納消費稅稅額=969/（1+13%）*20%+1*0.5=172元。若消費稅征收環(huán)節(jié)后移至零售環(huán)節(jié)征收，則零售商應納消費稅稅額=1 500/（1+13%）*20%+1*0.5=266元。可見，由于消費稅征收環(huán)節(jié)的后移，帶來貴州茅臺白酒應納消費稅整體每瓶增加94元，增幅約為55%。另外，由于貴州茅臺在價格市場上的強勢地位，擁有較高的溢價能力，因消費稅納稅環(huán)節(jié)后移導致增加的消費稅稅額很有可能會轉嫁到消費者身上，造成茅臺零售價格的上漲。

可以預見的是消費稅環(huán)節(jié)的后移必將會對酒類行業(yè)帶來重要影響：一方面，帶來白酒行業(yè)整體稅負增加。在消費稅征收環(huán)節(jié)后移、不考慮調整其他稅收因素的情況下，白酒行業(yè)必然帶來消費稅計稅價格的提升，導致稅負整體的上升。不論這部分稅負最終由誰承擔，都會給整個白酒行業(yè)帶來壓力。另一方面，征稅環(huán)節(jié)的后移進一步加劇白酒行業(yè)稅負不公。高檔白酒銷售企業(yè)溢價能力強，因而將消費稅轉嫁給消費者的可能性大，消費稅后移并不會對其稅負產生實質影響;而中低檔白酒需求價格的彈性較大，消費者對于價格敏感，所以白酒價格的提高往往會影響市場銷售情況，這些溢價能力低的白酒銷售企業(yè)，為了維持市場份額，會通過各種稅負轉嫁方式（如混轉或者消轉）部分轉移給他人或者自己承擔，此舉維持了價格水平的穩(wěn)定，但會加重行業(yè)整體稅負，特別是會加大中小型白酒企業(yè)的運營成本，不符合當下減稅降費的趨勢[1]。

三、消費稅后移征收環(huán)節(jié)對卷煙行業(yè)的影響分析

我國卷煙消費稅自開征以來歷經多次調整，期間煙草行業(yè)稅負不斷提高，一方面是出于籌集財政收入，另一方面也是旨在通過增加煙草行業(yè)的稅負進而提高卷煙的價格，從而控制煙民吸煙數量。2015年卷煙市場的提稅順價直接導致了卷煙零售價格上漲、銷量下降，該年消費稅上調后，較2014年有286種卷煙價格上漲，10種常見卷煙名義價格相對于2013年漲幅為0.6%—7.4%[2]。目前卷煙除了在生產環(huán)節(jié)征收消費稅以外，在批發(fā)環(huán)節(jié)仍然需要加征一道消費稅（11%并加征0.005元/支從量稅）。根據2018年全國重點稅源企業(yè)統計情況，在整個卷煙消費稅中，卷煙制造環(huán)節(jié)貢獻了約75%的稅收，批發(fā)環(huán)節(jié)貢獻了約25%的稅收。

《征求意見稿》中并未涉及煙草消費稅相關內容，但下一步改革很可能涉及煙草行業(yè)，一旦改革將會對卷煙消費市場、央地利益分配格局等帶來巨大影響。為體現消費稅平移立法，保持行業(yè)稅負平穩(wěn)，卷煙征收環(huán)節(jié)后移可能會取消目前批發(fā)環(huán)節(jié)加征的消費稅，然后把卷煙生產環(huán)節(jié)的消費稅后移至批發(fā)環(huán)節(jié)或者零售環(huán)節(jié)。之所以可能會后移至批發(fā)環(huán)節(jié)，一方面是出于批發(fā)環(huán)節(jié)有一定的征管基礎，稅收的遵從度較高，征管成本相對穩(wěn)定;另一方面是為了消費稅改革的逐步過渡，不至于給卷煙行業(yè)帶來過重稅負。

以浙江中煙利群（陽光）為例，調撥不含稅價約為264元/標準條（甲類卷煙），該卷煙的批發(fā)價約為400元/標準條，市場的零售價約為480元/標準條。按照目前消費稅，甲類卷煙適用56%加0.003元/支的稅率，那么，該利群卷煙生產環(huán)節(jié)應納消費稅=264×56%+1×200×0.003=148.44（元）;另外，批發(fā)環(huán)節(jié)需加征一道消費，該卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)應納消費稅=400÷（1+13%）×11%+1=40（元）。因此，一標準條利群卷煙負擔總稅額=148.44+40=188.44（元）。若取消目前卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)加征的消費稅，將征收環(huán)節(jié)后移，由原來的生產環(huán)節(jié)征收順移至批發(fā)環(huán)節(jié)，則該卷煙應納消費稅稅額=400（1+13%）×56%+1×200×0.003=198.83元。可見，由于消費稅征收環(huán)節(jié)的后移，帶來利群（陽光）卷煙應納消費稅平均每條增加約10.39元，增幅約為5.5%，基本保持稅負平穩(wěn)。若將生產環(huán)節(jié)征收順移至零售環(huán)節(jié)，則該卷煙應納消費稅稅額=480÷（1+13%）×56%+1×200×0.003=238.48元。可見，由于消費稅征收環(huán)節(jié)的后移，帶來利群（陽光）卷煙應納消費稅平均每條增加約50.04元，增幅約為26.55%，稅負略有上升。

不論消費稅后移至批發(fā)或者零售環(huán)節(jié)，帶來的影響都是巨大的：第一，帶來煙草行業(yè)整體稅負增加。通過前文分析，在消費稅征收環(huán)節(jié)后移的情況下，即使存在稅負轉嫁，消費稅計稅價格的提升必然會帶來消費稅整體稅負的提升。當然，征收環(huán)節(jié)的改變可能會帶來卷煙消費品的漲價，一定程度達到抑制卷煙消費的目的，符合控煙大勢。第二，納稅人身份的轉變將引發(fā)煙草行業(yè)的多方博弈。消費環(huán)節(jié)的后移，消費稅納稅人由生產企業(yè)變?yōu)樯虡I(yè)企業(yè)，商業(yè)企業(yè)稅負陡增，必定會強化自身銷售，順應市場消費需求;也可能迫使生產企業(yè)下調卷煙不含稅調撥價格;或者通過上調卷煙價格將稅負轉嫁給消費者;甚至為了維持市場份額自己消化部分稅負。總之，無論哪種形式，必將是商業(yè)企業(yè)與生產企業(yè)、消費者多方利益的博弈結果。第三，導致地區(qū)間的財政收入分配不均衡。卷煙的生產和消費在各地分布很不平衡，有些省市是生產大省（如云南等），但并非是消費大省。在消費稅是中央稅時，征稅環(huán)節(jié)后移并不會造成地區(qū)間的財政收入分配不均，但若按照《方案》提出的后移消費稅征收環(huán)節(jié)并穩(wěn)步下劃地方，消費稅由中央稅變?yōu)榈胤蕉悾敲淳頍熛M地會獲得更多的財政收入。因此，后移消費稅征收環(huán)節(jié)能夠調動地方政府重視消費，促進產業(yè)結構均衡發(fā)展，但也可能會加劇地區(qū)間財政收入的不均衡，激化矛盾。

四、結語

展望未來，消費稅改革仍然面臨較大的不確定性，可以預見的是征收環(huán)節(jié)后移將會增加消費稅的稅收收入并發(fā)揮消費稅的調節(jié)功能。但是也會造成一系列問題，如地區(qū)間新的財政收入不均衡、稅收征管成本的增加、行業(yè)稅負水平上升等，這些問題都會給新一輪消費稅改革帶來了阻力。因此，對于因征稅環(huán)節(jié)后移而受到影響的商業(yè)企業(yè)來說，一方面，要提升自身的納稅遵從度，積極配合國家財稅改革;另一方面，可通過合理的稅收籌劃安排盡量降低稅負，也可以通過企業(yè)內部的轉型升級，提升企業(yè)核心競爭力。而對于消費稅改革來說，后移征收環(huán)節(jié)需要邊試邊改，可以借鑒增值稅先進的征管技術，先對高檔手表、珠寶首飾等條件成熟的品目先行改革，然后對其他品目逐步試點。消費稅后移征收環(huán)節(jié)即需要結合目前的征管水平，還需要考慮后移的具體環(huán)節(jié)、其他稅收要素的變動調整、消費稅收入下劃地方后地區(qū)間的財政分配格局等問題。

注釋：

① 根據2019年中國稅務統計年鑒整理所得.

參考文獻：

[1]楊春景.消費稅后移對白酒行業(yè)的影響分析[J].財會通訊，2020（6）.

[2]馮國澤，王聰曉，楊凈淇，姜垣.我國2015年卷煙消費稅上調對卷煙零售價格的影響[J].中華流行病學雜志，2016，37（10）.

作者簡介：張荷芳（1991—），女，苗族，湖南綏寧人，助教，碩士，主要從事稅收理論與政策研究。