注冊會計師證券從業行為的法律責任的探究

摘要：注冊會計師職業作為公認的專門職業之一，在維護資本市場有序運行、保護社會公眾利益等方面起著舉足輕重的作用。其證券從業行為是我國證券市場不可或缺的重要組成部分，擔當著“經濟警察”的重要角色，是證券市場賴以生存和發展的基礎之一。注冊會計師之所以產生，是源于其獨立審計的角色，隨之而來的是應當承擔的法律責任。法律責任就像一把“雙刃劍”，它既影響注冊會計師執業的發展，同時又為注冊會計師執業質量提供了外在保證。本文首先闡述了注冊會計師證券從業過程中存在的違法違規行為及應承擔的法律責任，在此基礎上說明如何界定注冊會計師的法律責任，指出我國現行在追究注冊會計師責任法律體系方面存在的問題，進而提出改進建議。

關鍵詞：注冊會計師;證券從業行為;法律責任

注冊會計師最早是隨著資本主義商品經濟的產生，為保證商品關系中受托經濟責任的嚴格履行而產生的。當今社會是信息社會，注冊會計師的審計報告更是成了一種公共產品，使用者無處不在。當前，我國證券市場加快市場化改革進程，審核制逐步向注冊制過度，對注冊會計師的執業質量提出了更高的要求。2019年，康美藥業、康得新案件的爆發，給注冊會計師行業帶來了前所未有的“信任危機”。而注冊會計師在上市公司財務信息披露存在重大問題過程中究竟應承擔什么法律責任問題引起了市場廣泛的關注。如何認定注冊會計師在證券市場執業過程中的法律責任，通過追責督促其盡責，提高證券市場審計質量，為證券市場財務信息披露質量提供可靠保障具有十分重要的現實意義。

一、注冊會計師執行證券相關業務存在的違法違規情形及可能面臨的法律責任

（一）注冊會計師執行證券相關業務需要承擔法律責任的主要情形

注冊會計師在執行證券相關業務中是否需要承擔法律責任，主要以其是否按照行業規范執業，通俗講就是是否履職盡責。注冊會計師由于未盡責而需要擔責的情形概括起來有兩種：過失和欺詐，而過失按其情節輕重又可以分為普通過失和重大過失。普通過失是指審計機構未保持應有的職業謹慎，未實施充分的審計程序，并取得完整的審計證據，發表了不恰當的審計意見，嚴重誤導報表使用者。重大過失是指審計機構沒有遵循行業規范的基本要求，沒有執行最基本的審計程序，收集的審計證據嚴重不足，出具了帶有虛假內容或的審計報告，或發表了不恰當的審計意見。欺詐是指注冊會計師舞弊，即注冊會計師與審計對象串通，明知審計對象舞弊或存在重大差錯而不指出，甚至出謀劃策。過失是非故意的行為，而舞弊是故意的行為，行為具有不良動機。

（二）注冊會計師應承擔的法律責任

審計機構因為執業中的失責行為而需要承擔的法律責任分為民事責任、行政責任、刑事責任。民事責任主要是指注冊會計師因為執業中存在過失或舞弊，導致審計失敗，致使報表使用者利益受損，從而被要求賠償受害人經濟損失。行政責任是指注冊會計師因其執業中未履職盡責被行政監管部門追究行政責任。刑事責任是指注冊會計師在執業中的失責行為較為嚴重已經觸及刑法的追訴標準，被司法機關追究刑事責任。一般來說，普通過失只承擔民事責任與行政責任，重大過失或欺詐則在承擔民事責任與行政責任的同時，還要承擔刑事責任。

二、理性認識注冊會計師的法律責任

由于我國證券市場起步晚，注冊會計師業發展比較滯后，社會公眾對注冊會計師執業的實質、特征、程序等尚認識不清，加之部分上市公司違法違規案件中個別會計師事務所和注冊會計師扮演了極不光彩的角色，導致在注冊會計師法律責任認定中存在一些誤區。鑒于此，有必要正確認識注冊會計師證券從業行為的法律責任。

（一）界定注冊會計師法律責任應充分考慮該行業的特性

現行的審計準則是以風險為導向的。審計人員不可能對所有的程序面面俱到，而是根據風險預判及執業經驗作出恰當的選擇。同時，隨著我國會計準則與國際會計準則的趨同，我國現行的會計準則也主要以原則為導向，加之隨著經濟發展，新業態、新模式層出不窮，會計核算的內容越來越復雜，同時，會計業務中大量會計估計的存在，導致注冊會計師在執業中對被審計單位的會計處理是否恰當作出評價時，需要運用更多的職業判斷。而不同的會計師因其執業經歷，工作經驗、考慮問題的方式存在差異，可能對一項會計業務的判斷出現不同的結果，上述主客觀因素，必然引發審計服務存在較大的不確定性，導致會計師面臨較多的質疑和責難。

（二）厘清會計責任與審計責任

會計責任與審計責任既有聯系，也有區別，不能混淆。上市公司財務報表存在問題，首當其沖是公司的會計責任，注冊會計師僅是對公司的財務報表發表審計意見。不能片面地認為只要公司財務信息存在問題，注冊會計師就一定要承擔責任。審計只是一種合理保證，不是絕對保證。如前所述，由于主客觀因素，注冊會計師的審計工作不能保證發現公司所有的錯誤和舞弊，只要注冊會計師按照公認的行業規范恪盡職守，就應當能夠免責，不能讓執業中沒有過失的會計師為公司的過錯買單。

（三）界定注冊會計師法律責任應適當考慮經濟、法律等社會環境

我國資本市場是新興加轉軌的市場，整個社會尚沒有形成健全的法治和誠信環境，市場主體普遍缺乏契約精神和法律意識。再如一些上市公司申請IPO時，當地銀行、稅務均配合出具虛假文件。在對注冊會計師處罰時應適當考慮上述因素，不能不加分析地均歸咎于注冊會計師。

三、現行追究注冊會計師法律責任存在的主要問題

（一）欠缺完善的民事賠償制度

從法律實踐看，我國整個注冊會計師的法律體系存在重行政、輕民事的弊端。近幾年，上市公司信息披露虛假的案件屢見不鮮，部分公司造假金額巨大，但審計機構被證監會行政處罰，而被提起訴訟并被判決承擔民事責任的寥寥無幾。像綠大地、振隆特產、金亞科技、昆明機床、雅百特等案件，社會影響較大，會計師事務所均因執業中存在過失被證監會行政處罰，但卻沒有被要求承擔民事責任。目前除了大智慧，立信會計師事務所作為共同被告，被投資者要求民事賠償外，尚沒有一起審計機構因為執業質量存在問題，引發承擔民事賠償責任的成功案例。這與我國對注冊會計師及其事務所的民事賠償規定不夠明確、缺乏操作性分不開。另外，盡管根據高院的司法解釋，對虛假陳述民事訴訟，已經取消了以證監會的行政處罰及公安部門的立案通知為前置條件的要求，但實踐中，法院多以注冊會計師法律責任較為專業為由，仍以證監會做出行政處罰為前提才受理，導致投資者要求民事賠償難度加大，時間拉長，從而影響了投資者要求民事賠償的積極性。

（二）行政處罰尺度不一

如前所述，現行審計準則及會計準則均是以原則為導向，審計人員及會計人員的職業判斷對會計事項的處理影響越來越大，而執法人員判斷審計機構是否“勤勉盡責”，也同樣離不開專業判斷。不同的執法人員，因為專業水平、執法經驗等不同，認定審計機構的審計責任會存在一定偏差。目前，證監會已將行政處罰權下發到36個證監局，各個證監局執法人員因為監管理念、地區資本市場的發育程度以及執法人員的素質不同，必然會帶來執法尺度不一。根據證監會及各地派出機構信息公開情況，有的證監局多次對審計機構行政處罰（多為資本市場發達地區），而有的派出機構幾乎沒有，行政處罰次數少或沒有的地區大部分為資本市場欠發達地區，沒有行政處罰顯然不是因為這個地區審計機構執業質量高，而主要因為執法力度不同，上述情況必然影響執法的公信力，也與證券市場公平公正的基本原則相違背。

（三）處罰重機構輕個人

我國目前對審計機構的處罰，往往側重針對事務所，而對個人比較輕，這不符合會計師事務所執業水平與注冊會計師個人執業素質密切相關的行業特性，同時也與我國目前從事證券業務的事務所采取有限合伙制的初衷相違背。根據證監會目前的規定，如果一家機構被立案稽查，則該機構的審計報告在IPO、再融資及并購重組等行政審核中不予受理。另外還有所謂“兩年兩單”的規定，即如果兩年內一家事務所被兩次行政處罰，則該所將被暫停執行證券業務，而一旦一個機構被暫停業務，則其將面臨信用嚴重受損，客戶大量流失問題，甚至生存都難以維系。相比而言，國外對審計機構的處罰，往往側重個人，很少一個項目出問題，會殃及整個審計機構。審計機構的執業質量，雖然受整個事務所質量控制影響，但更取決于注冊會計師個人的素質和品行，因為個別人執業不當行為，導致整個事務所執業無法延續，不僅影響其他無關注冊會計師執業，顯示公允。同時因為審計機構的一個審計項目存在問題，而導致其他的審計項目，被審計單位在申報行政許可過程中被迫中止，并更換審計機構，無形中增加市場成本，影響市場效率。

（四）刑事責任追究難以落實

從目前看，資本市場財務造假大案要案屢有發生，上市公司高管被追究刑事責任的比比皆是，但涉及審計人員刑事責任的案件寥寥無幾。一方面與前述審計機構法律責任專業要求高，復雜性強密切相關;另一方面也反映我國證券法律法規體系不健全，在刑事追責方面存在缺陷，而刑事責任的缺失難以將投資者呼吁的加大證券市場違法違規成本落到實處，不能對市場起到應有的警示和震懾作用，制約證券市場監管機制的完善。

四、完善注冊會計師法律責任體系的建議

新實施的證券法，取消了注冊會計師執行證券業務資格的前置審核，這可能會導致很多沒有從事證券業務經驗的事務所從事證券業務，加之注冊制改革的推進，弱化行政審批的情況下，更要強化注冊會計師“看門人”的責任。

（一）進一步完善審計執業規范體系

如前所述，注冊會計師承擔法律責任大小主要與其過失程度密切相關，而判斷是否存在過失、以及過失大小主要系審計機構對審計準則的執行情況。但我國目前審計準則都是以原則為導向，這些原則審計工作的基本思路，但如何落實這些原則，沒有明確的規定。這導致判斷審計機構是否“履職盡責”成為難點。因此，建議推動行業協會制定相應的行業規范指導意見，細化重點審計項目的審計程序指引，針對特殊行業或特殊經濟業務，及時出臺相關執業提示，既為審計人員執業提供參考，也為相關執法部門認定責任提供重要依據。

（二）設立會計及審計問題鑒定專業委員會

如前所述涉及注冊會計師責任追究專業性強、職業判斷復雜。因此，為避免執法人員個人主觀判斷因素較多的影響，建議成立注冊會計師證券業務專業委員會，成員主要包括注冊會計師行業專家、學校知名學者，還要包括法律專家以及相關政府監管部門專業人員。該委員會專門對注冊會計師法律責任認定方面疑難問題出具專家意見，提高注冊會計師法律責任認定的權威性。

（三）進一步完善行政責任追究體系

一是厘清個人及機構的責任。改變目前重機構輕個人的處罰現狀，分清是注冊會計師個人職業操守和執業不當問題，還是整個審計機構質量管控存在問題導致審計失敗，充分考慮執行證券業務的審計機構大多采用“特殊普通合伙”的組織形式特點，明確不同情形下責任追究方式，更好地體現責任風險匹配原則，維護執法的公平性。二是制定注冊會計師違法行為行政責任認定規則。如前所述，目前行政執法存在尺度不一的情況。證監會已經制定了針對信息披露違法行為、內幕交易以及操縱市場的行政責任認定規則，但尚沒有專門的注冊會計師違法行為行政責任認定規則，導致認定標準不明確，執法尺度不一，影響監管權威。因此有必要專門制定注冊會計師違法行為認定規則，使得行政執法有法可依，有據可循，提高監管的公信力。

（四）完善注冊會計師民事賠償制度

如前所述，我國目前由于各種原因存在投資者索賠難度大、耗時長的問題。因此，應當進一步完善民事賠償機制，要求各級法院在實踐中真正落實取消民事賠償的前置條件，并完善細化集體訴訟制度，降低投資者追責的成本和難度。另外，建立審計機構涉訴和解機制。借鑒國際上成熟的做法，國外很多知名會計師事務所律師比會計師人數多，很重要的原因之一就是要應對各種訴訟，許多案件通過和解機制得以解決，投資者在較短的時間內得到賠償。而我國目前沒有和解機制，案件調查周期較長，執法成本較高，投資者維權難，耗時長。此外，有必要探索建立和解機制，如果審計機構愿意及時提供民事賠償，則停止對其行政調查，并不再行政處罰，既減少執法成本，提高執法效果，也降低投資者索賠難度，縮短維權周期，把維護投資者利益真正落到實處。

（五）推動刑法的修改，加大刑事責任追究

2020年三月份實施新的證券法，加大了注冊會計師的行政處罰力度，但刑法并沒有相關配套修改。我國目前證券市場剛剛起步，亂象叢生，亂市理應推行嚴刑峻法，通過加大懲戒力度提高市場主體的守法意識，推動市場的規范發展。因此，建議積極推動刑法的修改，并完善配套司法解釋，加大追責力度，把違背職業操守，不履行“看門”職責，反而為造假者“望風”，甚至出謀劃策的害群之馬繩之以法，進而督促注冊會計師堅守底線，嚴格把關，提高審計質量。

參考文獻：

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[2]王肖肖，張丹.落實我國注冊會計師法律責任的對策研究[J].經濟論壇，2016（7）.

作者簡介：黃寧霞（1994—），女，江蘇南通人，會計碩士，主要從事財務管理研究。