分析程序在注冊會計師審計實務應用中的若干問題

楊棄

【摘 要】隨著時代的變革，審計的目的和審計過程中所面臨的風險也都隨之不斷變化，這使會計師事務所面臨極大的挑戰。因此，如何高效審計成為了解決這個矛盾的關鍵，分析程序是一種貫穿于整個審計過程的分析方法，合理的利用分析程序識別出潛在的風險，將會極大地提高審計人員的工作效率，從而節約審計資源，降低審計成本。但在實務應用中，分析程序的應用還存在還多問題

【關鍵詞】分析程序;趨勢分析法;風險評估

1.引言

《中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序》中關于分析程序的使用有明確的闡述，審計準則規定“注冊會計師應該在審計的風險評估階段使用分析程序以了解被審計單位自身及其經營環境，還應該在審計結束或者臨近結束時使用分析程序對財務報表數據進行總體復核”。另外，準則還指出注冊會計師可以在實質性測試階段中使用分析程序。

2.分析程序在審計實務中存在的問題

2.1審計人員對分析結果的運用存在誤區

分析程序中計算得出的指標、趨勢等，除了數值本身的大小和變動能夠單獨說明一些問題，這些指標在與其他指標共同分析時還能為注冊會計師提供更多的有用信息，而且，多個數據共同分析后得出的結論往往比單一結果的解讀更有實際意義和更具可靠性。但在實務應用中審計人員有時只著眼于個別數據，而忽略了這些數據之間的關系，這樣可能會導致得出前后矛盾的結論，或者不能有效地挖掘出數據背后的信息，出現這種情況的主要原因在于注冊會計師對于這些審計程序的目的不夠明確。

2.2 審計人員對于發現異常后的反應不足

分析程序在不同審計階段和審計程序中應用的目的和作用不同，因此，在識別出異常變動后的應對方式也截然不同。在最初的風險評估階段，通過分析程序發現的異常情況，審計人員通過調整總體審計策略和追加審計程序等方式，讓識別到的可能存在的風險在后續審計中得以重點關注。在實質性測試階段，分析程序識別出的風險，審計人員通過相應的細節測試來獲取更加直接的審計證據。

但在財務報表的總體復核階段，由于審計已接近尾聲，分析程序所指出一些金額不是十分重大的問題，往往得到的反應不足，有時甚至是被注冊會計師人為地忽略。理論上，在財務報表的總體復核階段，分析程序結束后一旦得到了異常的結果和差異，注冊會計師應當對于異常差異深入調查原因并給出合理的解釋。如果在這一階段識別出的風險屬于重大錯報風險，那么注冊會計師甚至應當將之前各環節中的所有風險都進行重新評估，還要對于計劃階段設計的審計方案是否充分合理進行評價。而在實際的審計過程中，一些審計人員在財務報表總體復核階段，對于金額看似并不重大的差異不經調查或者只是簡單地向被審計單位管理層尋求解釋后就直接進行審計調整。

2.3 分析程序在審計三階段中的應用程度不均衡

目前，分析程序在注冊會計師審計中應用最多的依然是在風險評估階段和財務報表總體復核階段，而實質性測試階段的應用較少。在實際的審計中不難發現，注冊會計師在審計的前期會利用分析程序對公司大到經營環境、變化趨勢，小到財務指標的合理性以及財務報表各科目的變動情況進行全面的分析，在審計結束時還會利用分析程序對整個財務報表進行復核確認，但在實質性測試階段分析程序應用的程度就相對較低，一般只應用在對特定幾個科目的估值問題上。

3.問題成因分析

3.1 審計人員配置不合理

在審計過程中，分析程序的有效應用需要注冊會計師有相當高的專業素質為前提，從選擇什么樣的分析程序評估什么樣的項目，到如何匹配分析程序和細節測試以達到最高效的組合，再到如何從大量龐雜的分析結果中識別出異常等，這些不僅需要審計人員有足夠的專業知識和職業判斷能力，更需要審計人員具備豐富的執業經驗。

在一些審計項目中，由于公司下屬分公司和子公司眾多，而審計項目組的人員有限，因此，很多項目通常采取兩名注冊會計師配備兩到三名審計助理的組合方式形成若干個審計小組，每個小組負責若干個子分公司的審計。其中，審計助理大多為剛剛畢業的應屆畢業生或者還尚未畢業的在校實習生，這里面一些實習生甚至不是審計相關專業的學生，他們不僅專業知識不足，工作經驗和實踐能力也嚴重缺乏，對于一些分析程序的執行目的不明晰。

3.2 審計風險管理制度有缺陷

近些年來，上市公司的舞弊丑聞層出不窮，一些公司的造假手段也越來越高明，這也使得注冊會計師行業面臨著空前的風險危機。會計師事務所面臨的的風險不斷攀升的背后，除了人員、技術等方面的因素，審計風險管理制度的不到位也是主要的原因之一。

分析程序是利用財務和非財務信息之間的內在聯系來作為分析的基礎，以此來判斷財務報表的整體合理性和識別出可能存在的風險。因為分析程序所依賴的數據本身多來自于企業，而注冊會計師并不能輕易地在經過精心粉飾的數據中，僅通過簡單零散的數據分析來發現問題。這些問題的主要原因是由于會計師事務所缺乏一套行之有效并且能夠確保貫徹執行的審計風險管理制度。一套完善的審計風險管理和監督制度，應該對審計中各個環節和可能涉及到的所有審計程序規定詳細的流程和評價體系，這能夠在很大程度上幫助會計師事務所提高審計質量以及減小審計風險。目前的會計師事務所中，有一定規模的事務所已經具備了比較詳實的風險管理制度，但對于執行過程中的效果評價和檢驗監督仍然存在很大的主觀性等漏洞。

3.3 輔助審計軟件實用性差

近年來，國內中等規模以上的會計師事務所基本已經配備了審計輔助軟件，但實務中的使用效果并沒有達到預想的效果，軟件的實用性受限。首先，國內很多事務所使用的審計軟件，模式單一，加上國內企業的會計數字化水平參差不齊，導致一些企業的電子數據與審計軟件不匹配，還需要注冊會計師進行人工調整甚至是手工錄入。其次，很多軟件功能的人機對話不通俗易懂，操作指令和公式等晦澀難懂，讓使用者望而卻步。除此之外，通用的審計分析輔助軟件都是針對傳統業務所設計的審計分析模型，對很多新業務和情況的適用性差。

4.結語

分析程序在注冊會計師審計的實務應用中存在很多問題，分析程序的效用并未得到充分發揮。本文揭示出分析程序在注冊會計師審計中存在的問題，并分析問題背后的成因。針對這些問題，可以通過人員素質提升、輔助配套軟件的開發使用以及制度的完善等方面進行改善，除此之外，也可以嘗試在分析程序的應用中引入了大數據的理念。希望本文的研究內容，能夠在分析程序的應用中起到一定的借鑒作用，也希望能夠使分析程序在注冊會計師審計中的應用效果和效率得到提升。

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