發達國家稅制改革中不平等現象研究
——基于G7國家和瑞典的數據研究

文禮朋 鄭鏗城

一、引言

20世紀70年代以來，全球化加劇了資本在國家間的流動速度。當一國對資本要素的征稅力度大于他國時，該國國內的資本就有可能流向相鄰的貿易國，并且若兩個國家的貿易往來越頻繁，且地理位置越近的時候，這種資本流動的概率會越大，最終兩國對資本的征稅力度將會逐漸趨同，以避免在貿易過程中資本的外流[1-4]。為了吸引國外資本流入，同時控制本國資本外流，各國在稅收政策上傾向于對資本要素采取低稅率措施，該措施在短期有利于國家經濟的發展，但在長期會導致一國社會不平等程度的加劇。因此，各國在對資本征稅問題若能形成了穩定的合作機制，將有利于經濟的長期健康發展。但就目前的發展形勢來看，合作機制是不穩定的。大國在合作過程中，往往出于本國的發展，會考慮采取“違約”舉措。因此大國在爭奪資本過程中發生的稅收博弈行為，其實是一種不合作博弈行為，最終會導致博弈兩國共同降低對資本要素的征稅力度。本文通過對OECD官網的數據進行梳理，研究發達國家在稅制改革過程如何導致不平等現象加劇，從中吸取教訓，為中國的稅制改革提出相關的建議。

二、發達國家稅制改革導致的不平等問題

本文主要分析“商品消費稅”“個人所得稅”“企業所得稅”“社會保障稅”“增值稅”等稅收制度結構的變化，進而探討這一制度結構變化如何導致社會不平等問題。本文數據主要來源于OECD網站和Penn world table網站。

（一）商品消費稅改革導致的不平等分析

商品消費稅屬于間接稅的范疇，商品消費稅可以分為一般商品消費稅和特殊商品商品消費稅。一般商品稅通常由中低收入階層來承擔，特殊商品稅一般由高收入階層來承擔，故商品稅改革在一定程度上可以反映社會不平等的發展情況。因為G7國家和瑞典屬于老牌的資本主義國家，稅制結構的變化更加可以體現發達國家最新的稅制變化情況，故選擇G7國家和瑞典的數據進行分析，觀察一般商品消費稅和特殊商品消費稅從1979年至2018年的變化情況。最新數據如表1所示。

基于OECD官網數據，計算1980年到2018年間，八國一般商品消費稅和特殊商品消費稅的平均值大小，得到圖1。從圖1可以看出發達國家的一般商品消費稅比重在上升，特殊商品消費稅的比重在下降。

表1 G7國家和瑞典一般商品消費稅和特殊商品消費稅的最新數據情況（單位：%）

圖1 G7國家和瑞典八國一般商品消費稅和特殊商品消費稅占總稅收的平均值大小

從商品稅的稅制結構變化看，相關改革將會導致社會不平等的進一步加劇，因為一般商品消費稅主要是由中低收入人群承擔，而特殊商品消費稅主要是由高收入人群承擔。從圖1可以看出，特殊商品消費稅的比重呈現下降的情況，體現了稅制結構傾向于對富人減輕稅收負擔的趨勢；一般商品消費稅比重呈現上升的情況，體現了一國對中低收階層增加稅收負擔的趨勢，從而富人階層積累財富的速度會更快，社會不平等程度將逐漸加劇。

（二）所得稅改革導致的不平等分析

所得稅屬于直接稅范疇，在所得稅體系中，包括個人所得稅和企業所得稅。所得稅是對已經實現的所得或者利潤的課稅對象進行征稅，它的特點是稅源廣，課稅范圍具有普遍性，并且稅負比較難以轉嫁。因此，在20世紀30年代以來，被多數資本主義國家設定為主要稅種。同時所得稅還具有累進性質，故也是國家調節收入分配的重要工具。

表2 G7國家和瑞典個人所得稅和企業所得稅最新數據情況（單位：%）

圖2 G7國家和瑞典八國個人所得稅和企業所得稅占總稅收的平均值大小

從表2可以看出，近年來，個人所得稅在發達國家的總稅負結構中依舊占有較大的比重，與個人所得稅數據相比，企業所得稅在發達國家稅制結構中所占的比重偏小。并且在以上八國中，有多數國家的企業所得稅比重有下降的趨勢。對G7和瑞典這八個國家的個人所得稅和企業所得稅數據各取平均值，得到下圖2。

通過圖2曲線走勢以及表2的數據，可以看出在G7和瑞典這八國中，雖然個人所得稅變化趨勢不明顯，但個人所得稅的比重依舊大于企業所得稅比重，企業所得稅比重有下降的趨勢。在未來，發達國家有降低企業所得稅比重并且提高個人所得稅比重的趨勢，即發達國家在減免對企業所得稅征收的同時，加強了對個人所得稅的征稅力度。發達國家之所以減輕對企業所得的征稅力度，是因為如果企業承擔的稅負過重，會導致資本外逃，同時也會影響企業生產的積極性，而加強個人所得稅的征稅，相對于對勞動要素進行征稅，緩解財政收入的下降，故包括G7國家在內的大多數發達國家都會用個人所得稅的征收來代替企業所得稅，這體現了把稅收壓力從資本要素轉移給勞動要素的一種趨勢。在這種趨勢下，資本所要承擔的稅負將有所減輕，所得稅內部的結構變化也體現了一種對資本減稅對勞動征稅的現象，是加劇不平等現象的原因之一。

（三）社會保障稅改革導致的不平等分析

社會保障稅屬于直接稅范疇，以工資和薪金作為課稅對象，社會保障稅在20世紀30年代開始被引入稅收體系中，社會保障稅的納稅人一般為雇員和雇主，雇員和雇主所承擔的稅收比重不同，在一定程度上也可以反應國家的不平等情況。依據OECD官網數據，1990年至今，日本、瑞典和加拿大對雇員征稅的比重上升幅度較大，分別上升了7.045%、5.743%和1.324%，德國和英國略有上升，分別上漲0.843%和0.823%，法國、美國和意大利有所下降，其中法國下降的幅度為3.748%，下降幅度最大，這也可以反映法國在G7國家中不平等程度比較低的特點。在G7國家加瑞典這八國中，除了日本和英國對雇主征稅的比重有所上升以外，其他國家對雇主征稅都呈現一個下降的趨勢，其中日本的雇主征稅上升2.19%，英國的雇主征稅上升0.498%，瑞典的雇主征稅下降幅度最大，下降了5.875%。突出表現為20世紀70年代以來，雇主承擔的社會保障稅平均比重在逐漸地下降，而雇員承擔的社會保障稅平均比重在逐漸地上升。表3分別為G7和瑞典國家社會保障稅中雇主承擔的份額與雇員承擔份額的數據。

表3 G7國家和瑞典社會保障稅中雇員承擔份額與雇主承擔份額的最新數據（單位：%）

圖3 G7和瑞典八國社會保障稅中雇員和雇主承擔份額的平均值變化趨勢

基于OECD官網數據，大部分國家在社會保障稅體系中，雇主承擔的份額有下降的趨勢，而雇員承擔的份額有上升的趨勢，為了更加直觀地進行觀察，對上述八國數據各取平均值，得到圖3。這一情況表明，在發達國家的社會保障稅體系中，更傾向于將雇主所要承擔的稅負轉移給雇員承擔，導致雇員的稅收負擔逐漸加重。在社會保障稅體系中，對雇主征稅相當于對資本征稅，對雇員征稅相當于對勞動征稅，在這種稅制結構下，不平等問題將會逐漸加劇。

（四）其他稅制改革過程中導致的不平等分析

除了商品稅、所得稅和社會保障稅以外，在其他稅種的變化中也體現著不平等的情況。首先，是以增值稅為代表的間接稅逐漸興起，增值稅具有稅基廣泛，實行逐環節扣稅和稅收中性等特點，自從1952年法國實施增值稅開始，越來越多的國家開始引入增值稅。但增值稅相對于所得稅而已，在收入分配的調節上功能較弱，增值稅的不斷興起，雖然有利于稅收收入的增長，但若增值稅在稅收總收入中的比重超過所得稅，則對經濟的增長會產生負面效應，導致社會不平等問題的加劇，影響經濟長期健康穩定的發展。故發達國家應當合理控制增值稅的發展，使增值稅和所得稅實現協調發展。除了增值稅的興起會影響社會不平等以外，發達國家從屬人稅制向屬地稅制的轉移也會對社會不平等帶來影響。

一國對本國納稅人在他國獲得的收入進行征稅，有屬地稅制和屬人稅制兩種方式[5]，屬地稅制是指本國納稅人在他國獲得的收入只需要在收入來源國進行征稅，無需在本國進行交稅，而屬人稅制則是要求本國納稅人在他國獲得的收入也要在本國進行交稅。發達國家逐漸從屬人稅制向屬地稅制進行轉移，有利于吸引留存在海外的資本利潤回國，使一些高稅收的地區或者國家流回大量的資本。這種制度的轉變，將會加劇發達國家和發展中國家的差距，導致國家間不平等的發展，由于發達國家向屬地制度轉移的過程中，還常常結合對企業所得進行減稅的措施，將導致發達國家國內的資本逐漸發展，資本收入比不斷提高。如皮凱蒂在《21世紀資本論》所述，當資本的發展速度逐漸超過經濟的增長速度時，也就是資本收入比不斷提高的過程中，社會不平等現象會逐漸的加劇。

在法國經濟學家皮凱蒂看來，“資本減稅潮”是加劇社會不平等發展的一個重要原因[6-7]。本文主要從橫向角度和縱向角度揭示發達國家稅制改革中隱含的社會不平等現象，縱向角度即從同一稅種內部的不同分類來考慮，比如所得稅體系中個人所得稅和企業所得稅的變化，商品稅系統中一般商品消費稅和特殊商品消費稅的變化，社會保障稅體系中雇主承擔的份額和雇員承擔的份額的變化。橫向角度即從不同稅種來考慮，主要是直接稅和間接稅的變化，屬地稅制和屬人稅制的變化等，探索發達國家稅制變革中隱含的社會不平等現象。

三、國內外稅制結構比較研究

中國和西方資本主義國家由于經濟發展歷程不同，稅制結構的變遷路徑也存在一定的差異，以歐洲國家為例，先后經歷了六次較大的稅制改革。第一次發生于20世紀初期，主要內容是所得稅在歐洲國家的廣泛推廣；第二次發生于20世紀30年代中后期，歐洲國家開始引入社會保障稅體系；第三次發生于1952年，法國開設增值稅，隨后多數發達國家也相繼引入增值稅；第四次主要是對公司所得稅和個人所得稅進行一體化改革，目的是為了消除對股息的雙重課稅現象；第五次為20世紀80年代以來，發達國家以“降低稅率、擴寬稅基、簡化稅制”為主題的綜合性稅制改革；第六次是20世紀90年代中后期以來，歐洲發達國家的稅改方向從“減稅”轉變為“增減結合”，強調稅收中性和政府的宏觀調控相結合，更加注重預算收支的平衡。除了歐洲國家以外，美國和日本等發達國家的稅制結構也是以直接稅為主，可以看出，發達國家的稅制結構中，直接稅的比重最高。

表4 1918年以來中國稅制結構改革歷程

在我國，目前直接稅占總稅收的比重約為38%，而間接稅占比卻超過了61%，如果從稅類結構來看，我國的所得稅比重也不是很高，占總稅收的比重為26.2%，而貨物勞務稅在我國的占比是54.63%。直接稅比重低，所得稅比重占比低是中國稅制結構的特點。整理中國稅制結構的發展歷程[8]，得到表4。

通過國內外稅制結構比較，可以看出中國當前的稅制結構存在的問題包括：稅制結構不合理、間接稅比重偏高等問題。由于間接稅在調節收入分配上的功能較弱，故中國的稅制結構在調節收入分配上的能力弱于西方發達國家，隨著經濟地不斷發展，中國也將面臨逐漸加劇的社會不平等問題。在21世紀以來，雖然中國不斷提高直接稅比重，使中國的稅制結構逐漸呈現出多元化和法制化的特點。但是通過基尼系數的數據反應，中國的基尼系數在發展中國家中增長較快，社會不平等問題將成為21世紀中國要解決的重要問題。同時，在當前的經濟全球化環境下，資本主義國家的財富不平等情況都有所上升，其中，美國的財富不平等發展走勢最迅猛，表明隨著經濟的發展，美國財富分配越來越不公平，即少數人占有了多數的國民財富。在這種稅收全球化、經濟全球化、貿易全球化的時代下，資本爭奪，稅收競爭的發展會越來越激烈[9-11]，這也必將會對中國經濟和社會的發展帶來影響。因此，對中國在21世紀的稅制改革模式發展提出如下建議：

首先，中國應當立足于本國的實際發展情況來制定稅收政策，中國當前是以間接稅為主的稅制模式，直接稅雖然具有調節收入分配不均的功能，但由于中國的稅制結構還未完善，直接將直接稅取代間接稅作為主要稅種，是無法充分發揮直接稅的調節能力。故應當逐漸提高直接稅的比重，并完善間接稅的稅制結構，構建與社會主義市場經濟相適應的稅制模式，努力構建直接稅和間接稅平分秋色的雙主體稅制模式，帶動中國經濟發展的同時也控制社會不平等的發展程度。

其次，中國要不斷地健全稅法保障制度，完善稅收的管理體系。法國經濟學家皮凱蒂在接受中國記者的采訪時，提到中國的地下經濟、灰色收入的比重很大，導致經濟學家很難對中國的稅收結構和社會不平等發展情況進行準確評估。因此，中國應當加強對稅制征管的監督，簡化稅制提高納稅的遵從度，加強對逃稅行為的打壓和懲罰力度，讓稅制改革效果可以真正體現出來。

最后，中國也應當借鑒發達國家在稅制改革中的可取之處。例如，發達國家在稅制監管方面具有結構優化、管理法制化、征管手段現代化和征管社會化的特點，同時發達國家稅改過程中普遍遵循“簡化稅制、公平稅負、擴大稅源、降低稅率、合理分析、嚴格管理”的原則，這都是中國在稅改過程中可以借鑒的地方。中國在今后的稅制改革過程中，應不斷的完善稅種結構，完善地方稅體系，根據發展要求開征新稅制，加強稅收管理與國家間的稅收協調，構建具有中國特色的稅制結構。

四、結語

通過上文對個人所得稅、企業所得稅、商品稅、社會保障稅等多種稅收內部結構變化的研究，可以看出在全球化的時代下，資本在國家間流動的速度加快，資本主義國家為了爭奪國際資本流入，防止國外資本外逃，在戰略決策上傾向于對資本采取低稅率措施。從稅負結構考慮，為了維持稅收收入的穩定性，一國降低資本要素征稅比例的同時，必然要加強對勞動要素的征稅幅度，這也將導致社會不平等程度的增加。改革開放以來，中國積極地融入國際間交流合作，國際交流和貿易往來有了顯著提高，這也加劇了中國國內資本在國際間的流動頻率，并且中國對資本的監管政策還不夠全面，導致中國資本外流到發達國家的頻率大大增加[12]。由于中國還處于發展中國家階段，需要依靠大量的人力資本和物力資本來發展經濟，因此，國內會傾向于模仿發達國家對資本進行減稅的舉措，參與到國際間的稅收競爭中，在當前這種稅收競爭全球化的時代下，資本主義國家間的稅收競爭將對中國共享式發展帶來影響。

中國共享式發展是指要實現中國經濟的可持續性發展[13]，盡可能地讓經濟發展所帶來的果實被社會的各個階層所享有，在共享式發展的環境下，社會的各個階層群體都將有機會從社會發展中獲得相應的益處。但盧現祥、徐俊武[14]利用了協整和誤差修正模型來對影響共享式增長的因素進行分析，發現中國在改革開放以來，經濟增長雖在整體上具有共享性，但在大多數年份中，共享式發展的程度是比較低的。近幾年來，中國城鄉收入差距、地區間收入差距和行業間的收入差距都在不斷的擴大，共享式發展程度逐年下降，不平等程度也在逐漸提升。以中國的基尼系數和印度的基尼系數變化進行對比，發現在近幾年中，中國基尼系數的增長速度是印度的五倍。因此，社會不平等問題已經逐漸成為影響我國經濟可持續發展的阻礙。如果可以實現共享式發展，將有利于減緩中國社會不平等程度，實現經濟可持續增長，更加高效合理的共享式發展是21世紀中國經濟增長所要實現的目標。

資本主義國家逐漸由所得稅為重心的稅制結構向非中心的多元化稅制結構轉變[15]，而發展中國家的稅制結構目前依舊是以間接稅為重點，在未來，包括中國在內的發展中國家應該不斷地完善間接稅的稅制結構，建立所得稅和間接稅并重的“雙主體”稅制結構[16]。稅收全球化與發達國家之間的稅收競爭對中國稅制改革帶來很多影響，特別是在資本流動迅速的全球化時代下，西方發達國家的稅收競爭模式會引導中國稅改也傾向于對資本進行減稅，來帶動經濟發展。但一個國家的稅制結構應與該國的發展情況相適應，若盲目引進資本主義國家的稅改形式，不但不利于經濟發展，還會加劇社會不平等程度。