關于規范完善農民專業合作社會計制度的思考

□ 沈應仙

財政部頒布的《農民專業合作社財務會計制度（試行）》于2008年1月1日施行，至今已有12年。作為帶動農戶進入市場的經營主體，農民專業合作社蓬勃發展，數量持續增長，產業分布廣泛，服務領域拓寬，在專業合作社的基礎上探索出股份合作、信用合作、專業合作社聯合社等多種形式，這些新型農民專業合作社的不斷涌現，對原有會計核算制度提出了新的要求。為了促進農民專業合作社遵循法制軌道規范健康和可持續發展，新修訂的農民專業合作社法于2018年7月1日實施，新法的實施對會計核算也提出了更高的要求。內外環境發生了一系列的變化，原有的會計制度逐漸暴露出一些問題，需要加以規范完善。

一、農民專業合作社財務會計制度存在的問題

（一）會計科目設置存在的問題

會計科目設置過于籠統。原有會計制度設置了37個會計科目，并規定了科目編號和一級科目的名稱，基本能滿足一些小規模農民專業合作社的核算需要。但是隨著中央一系列政策的指引，我國農民專業合作社蓬勃發展，數量快速增長，覆蓋面進一步擴大，進入健康發展的新階段，原有會計制度中規定的會計科目已經不能滿足新行業新業務的需要。例如，①“產品物資”科目，用來核算庫存的各種產品和物資，包括種子、化肥、農藥、工具、農產品、工業產成品、庫存商品等，核算內容過于籠統廣泛，對于規模較大的合作社已經不能滿足需要。②“對外投資”科目沒有反映長期投資還是短期投資。③“牲畜（禽）資產”和“林木資產”不能包括水產養殖業和種植業專業合作社涉及的生物資產。④“無形資產”缺少反映其價值轉移的相應核算科目。⑤有不少農民專業合作社社已經涉及各項稅金的繳納，但是缺少相應的“應交稅費”核算科目。⑥期間費用的核算缺少“銷售費用”和“財務費用”科目，無法滿足各種類型合作社核算的需要。目前農民專業合作社從組織功能看，既有農產品銷售型、農業生產資料供應型，還有“產加銷”一體化經營型、技術服務型等，其中，銷售型的農民專業合作社“銷售費用”是一個重要的項目，迫切需要分類細化核算。⑦成本類科目中缺少對技術服務型合作社相應的“料、工、費”的歸集核算科目。⑧會計制度對會計科目使用說明中接受國家財政補助的資金，通過“專項應付款”和“專項基金”核算，存在邊界不清等問題。

（二）會計報表存在的問題

1.會計報表構成體系不夠合理。農民專業合作社的會計報表是反映某一特定日期財務狀況和某一期間經營成果的書面報告。現有會計報表體系是由資產負債表、盈余及盈余分配表、成員權益變動表、科目余額表和收支明細表、財務狀況說明書組成。盡管這些報表基本能提供決策有用的信息，但是即使有盈利的合作社，也可能因為現金流量不足，導致無法持續經營，為了能更好地滿足決策者進行經營決策，建議完善合作社會計報表的構成體系。會計制度中還規定了科目余額表和收支明細表格式及編制說明可以由各地財政部門和農村經濟管理部門自主決定，為了能提供更可靠、更相關的信息，建議還是需要統一規范。

2.會計報表結構有待優化。“盈余及盈余分配表”反映合作社年度內盈余實現及其分配情況的報表。通過“盈余及盈余分配表”可以判斷合作社的盈利能力和經營成果，評價業績，還可以分析和預測合作社的未來的發展趨勢，但是目前的“盈余及盈余分配表”未能反映出以前年度虧損的彌補，也未能清晰地反映出合作社二次返利的獨特特征，建議優化結構。

二、規范完善會計科目設置的建議

1.對資產類科目設置的建議。①“產品物資”科目建議分為“材料物資”“庫存商品”“低值易耗品”三個一級會計科目。“材料物資”科目用于核算種子、化肥、燃料、農藥、原材料等物資的增減變化；“庫存商品”用于核算完成生產過程已經驗收入庫的農產品或可以作為商品對外銷售的產品；“低值易耗品”核算達不到固定資產標準的勞動資料，如一般勞動工具、專用工具、管理用具、勞保用品和其他用具等。②“對外投資”科目按照取得持有時間是否超過1年為標準，劃分為“長期投資”和“短期投資”。③“牲畜資產”和“林木資產”科目，參照《國際會計準則第41號——農業》和我國《企業會計準則第5 號——生物資產》的規范做法，統一設置“生物資產”科目，涵蓋所有生物資產（活的植物和動物）轉化為農產品的生物轉化過程的核算管理，并細分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。④“無形資產”科目增加該資產的備抵科目“累計攤銷”，以反映無形資產的實際價值。

2.對負債類科目設置的建議。為規范相關稅費核算，有必要單獨設置“應交稅費”科目，并根據需要設置相應的明細科目。在流轉稅環節，盡管國家對農民專業合作社銷售本社成員生產的農業產品有免征增值稅的規定（財稅〔2008〕81號），但是社外企業或者個人生產的由農民專業合作社收購再銷售的，則不能享受免征增值稅的優惠。在所得稅環節，盡管從事農、林、牧、漁業項目的所得大多數可以享受免征所得稅，但是從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植、海水養殖、內陸養殖等項目的所得，還是要減半征收企業所得稅。因此不少農民專業合作社已經有涉稅業務發生，迫切需要增設專門的會計科目加以核算。

3.對所有者權益類科目設置的建議。明確“專項基金”的核算范圍，核算通過國家財政直接補助形成財產部分的轉入和他人捐贈形成的專項基金。收到國家財政直接補助的資金均通過“專項應付款”核算，只有資本化的部分才形成“專項基金”，在會計制度中加以說明，這樣也就劃清了“專項應付款”和“專項基金”的邊界。

4.對成本類科目設置的建議。由于技術服務型農民專業合作社的不斷涌現，有必要在成本類科目中增設“勞務（服務）成本”科目，用于歸集對外提供勞務（服務）發生的各項支出，待確認為費用時，從“勞務成本”科目結轉“經營支出”或者“其他支出”科目。

5.對損益類科目設置的建議：為給決策者提供更為詳細的信息，滿足分析經營活動和決策的需要。①期間費用中有必要增加“銷售費用”和“財務費用”一級科目。“銷售費用”科目主要核算銷售過程中發生的廣告、宣傳、包裝費用以及銷售機構發生的各項費用等；“財務費用”科目主要核算利息支出、利息收入以及金融機構的手續費用等與籌集資金有關的費用。②增加“營業外收入”和“營業外支出”科目，核算與日常經營活動無關的收入和支出。③增加“所得稅費用”科目，核算有從事養殖業、花卉種植業等專業合作社按照稅法需要繳納的所得稅費用。

三、規范完善財務會計報表的建議

1.健全財務會計報表構成體系。合作社財務會計報告的目標就是為了能夠反映理事會受托責任的履行情況，有助于報告使用者作出經營決策，因此，合作社的財務會計報表至少應該包括資產負債表、盈余及盈余分配表、成員權益變動表和現金流量表及其附注。建議增加“現金流量表”及其“附注”，以更好地掌握合作社的現金流量情況，為經營決策服務。月報或季度報表，可以統一為反映財務狀況的資產負債表和反映經營成果的盈余情況表，并在會計制度中作出統一規定。建議取消科目余額表和收支明細表的報送，財務狀況說明書不作為會計報表的組成部分。

2.優化會計報表的結構。“盈余及盈余分配表”是反映合作社在一定期間內盈余形成和盈余分配情況的報表。“盈余形成”優化為三個層次，一是計算經營收益，經營收益=經營收入+-經營支出+其他收入-其他支出+投資收益（減投資損失）-管理費用-銷售費用-財務費用；二是計算收益總額，收益總額=經營收益+營業外收入-營業外支出；三是計算本年凈盈余，本年凈盈余=收益總額-所得稅費用。“盈余分配”優化為三個層次，一是計算可供分配盈余，可供分配盈余=本年凈盈余+年初未分配盈余+其他轉入-彌補以前年度虧損；二是計算剩余可供分配盈余，剩余可供分配盈余=可供分配盈余-提取盈余公積-盈余返還；三是計算年末未分配盈余，年末未分配盈余=剩余可供分配盈余-剩余盈余返還。上述優化，在盈余形成環節，細化了經營收益的計算。由于部分合作社所得稅費用的存在，增加了凈收益計算這一層次。在盈余分配環節，按照利潤分配的順序，增加了“彌補以前年度虧損”這一項目。按照交易量（額）分配盈余和按股分紅的二次分配特色予以清晰化，增加了“剩余可供分配盈余”計算這一層次，使“盈余及盈余分配表”的結構更加完善，更好地反映出農民專業合作社的經營業績和未來的財務趨勢。建議規范完善如上表。

盈余及盈余分配表

總之，農民專業合作社財務會計制度（試行）對提高農民專業合作社財務管理水平發揮了重要作用，在規范提升發展的當今，需要與時俱進加以完善，以更好地促進農民專業合作社規范健康發展。