關于領導干部自然資源資產離任審計問題探索

張雪梅

摘要：十八屆三中全會首次提出對領導干部實行自然資源資產離任審計以加快生態文明建設，本文在對相關理論與實踐工作進行梳理分析后，進一步提出目前仍面臨的困難，并提出建議。最后，作者認為只有從理論和實踐兩方面同時解決問題才能夠切實發揮開展自然資源離任審計的作用，并使這一學科更加完善。

關鍵詞：領導干部自然資源資產離任審計;經濟損失;專業審計人員

引言

隨著經濟發展與人口增長，資源變得尤為重要。雖然市場是配置資源的主體，但不可否認政府作為資源的管理者，其行為也需受到約束。對領導干部實施自然資源資產離任審計是我國提出的新政策，但目前尚未完善，因此本文對這一政策進行梳理，進而提出建議。

一、自然資源資產離任審計現狀

（一）主要政策文件

自十八屆三中全會我國確定對領導干部進行自然資源資產離任審計以來，我國相繼發布了一系列政策性文件。2015年通過的《生態文明體制改革總體方案》中提出將領導干部自然資源資產離任審計納入完善生態文明績效評價考核和責任追究制度中。同年，《開展領導干部自然資源資產離任審計試點方案》正式拉開審計工作序幕，在部分地區進行試點，實現理論與實踐的結合。2017年《領導干部自然資源資產離任審計暫行規定》明確了審計原則、審計具體內容等，對相關情況作出強調，并要求有關部門做出整改，為審計工作指明了方向、明確了目標，更推動解決生態問題，維護人民群眾的利益。

（二）理論研究現狀

目前在理論方面，部分學者專注于基礎理論框架的研究，陳獻東（2014）、蔡春等（2014）、黃溶冰等（2015）均進行了詳細的闡述。而周敦祥（2017）、秦黎麗（2016）則對自然資源資產離任審計與經濟責任審計的關系進行了研究論述。無論自然資源資產離任審計或是經濟責任審計，審計過程中面臨的經濟責任劃分問題是確保審計工作發揮實際價值所面臨的主要問題。關于經濟責任的研究，凌生春（2016）將審計指標體系分為定性和定量兩類，蘇孜等（2017）運用層次分析法，從可操作層面出發，選取評價指標、構造判斷矩陣、得到指標權重、進行一致性檢驗，并進行綜合打分評價，進而提供可行的評價方案。學者們還對自然資源資產盡行了細分，研究不同類型資產所面臨的審計問題，包括水資源、森林資源、土地資源、海洋資源、大氣資源、草地資源等。

（三）試點工作現狀

自2014年開展試點工作以來，我國逐步擴大試點范圍，截止到2017年10月，試點地區基本覆蓋除西藏自治區以外各省。在范圍擴大的同時，深度也在不斷延伸。在2018年，鄉鎮以及街道層級也逐步開展了自然資源資產離任審計。對相關數據進行分析可以明顯看到，實施審計工作對于試點地區的經濟發展具有很大的促進作用。因此，目前的審計趨勢是將離任審計常態化，考慮開展任上審計，以便更好地起到監督、問責作用。

二、自然資源資產離任審計面臨的問題

試點工作的開展暴露出了一些理論和實踐方面的問題。

（一）審計內容不明確

自然資源資產離任審計的開展與自然資源資產負債表的編制是分離不開的，因為它是審計的主要內容和依據。自然資源資產負債表從實物量和價值量兩方面來反映領導任期內對自然資源資產產生的影響，進而對其任期表現進行評價。然而目前自然資源資產負債表的編制仍處于理論與探索階段，真正想要發揮作用尚有困難。并且，按照“資產=負債+權益”這一會計恒等式所發展出來的“環境資產=環境負債+環境權益”這一等式并未被廣泛接受。會計上確認的“環境負債”和“環境權益”其實質是什么，以何種形式存在等問題仍是學者們爭論的焦點。

（二）審計數據難獲取

由于自然資源種類繁多且為方便行政管理，所以需將不同類別的資源分別管理。此外，考慮到各資源的特性，數據的收集與歸口管理單位各不相同，這就為審計人員獲取數據造成了諸多不便，在采集階段經常出現多個部門之間相互推脫、部門之間數據收集責任劃分不清晰等問題，這會導致審計效率降低。并且在實地考察中可以發現找不到數據管理部門這一現象，導致無法審計。

（三）經濟損失難評估

不同于其他資產，對自然資源資產進行破壞所導致的后果是很難評估的。對于不可再生資源的破壞所導致的嚴重后果更是難以用經濟價值來進行衡量。而且，為滿足人類生產生存，自然資源資產必定處于一個不斷消耗的過程中，而如何確定資源的使用是否在合理范圍內，是否需要進行問責是很難評估的。此外，在評估經濟損失時采用何種科學方法也是需要解決的關鍵問題。

（四）責任主體難劃分

經濟責任的劃分與經濟損失的賠償問題仍是離任審計需要面對的重要問題。由于不同責任主體對自然資源造成的直接或間接的破壞程度不同，理應視具體責任與后果在責任主體之間劃分經濟責任，并以此為依據來確定不同責任主體應承擔的經濟賠償。但是不同主體之間相互推卸，以一種“踢皮球”的方式來避免承擔責任的現象是常見的。除此之外，前任責任與現任責任、個人責任與集體責任、直接責任與間接責任、主觀責任與客觀責任等都會影響責任主體的界定，進而影響其承擔的經濟后果。

（五）缺少專業審計人員

據統計，我國通過注冊會計師考試的人員中本科以上學歷人員占據了絕大部分，持大專學歷等證書的人員通過考試的相對較少。然而目前從事審計行業的工作人員中，大專學歷人員卻占比較大，總體看來審計人員專業素質較低。而自然資源資產離任審計則對審計人員擁有更高的專業要求。此外，我國自然資源資產數量龐大、種類繁多，不同類型的資產需要使用不同的方法進行評估，因此需要高素質專業人才。這就造成了一個完整的審計團隊必須配備各種專業人才，從數量方面也做出了一定要求。

三、建議

（一）健全理論研究

結合現在試點工作中發現的問題以及總結的經驗，學者們需要進一步完善現有研究，包括相關領域，例如不同類型自然資源資產負債表的編制方法等，為國家出臺科學、合理的規范政策等提供思路。只有基礎、統一的規范性文件才能夠為相關審計工作在全國各領域內的開展提供原則性的指導意見，并且可以進一步推動離任審計向任期審計的發展，化事后監督為事中監督，發揮自然資源資產審計的價值，進而實現對自然資源的保護以及合理開發和利用。

（二）經濟損失的評估

為了考慮經濟增長過程中所付出的資源與環境代價，目前國內外分別從經濟學、社會學以及生態學等角度建立了一些可持續經濟測量模型，主要包括國內生產凈值（AEANDP）、真實儲存率（GSP）、綠色GDP、生態足跡、真實發展指數（GPI）、可持續經濟福利指數（ISEW）等。這些模型分別從不同角度、不同層次等核算了環境成本。

綜合來說，上述模型主要以正確衡量過去實際發生的自然資源損耗和環境污染的損失為核算的最終目的，本文嘗試引入新的角度——以未來能夠使自然資源及生態環境等恢復為污染或消耗前狀太還需投入的現金流量折現后金額扣除帶來的經濟利益的現值后的凈現金流量來作為經濟損失。計算經濟損失的難點之一是對其機會成本以及資源環境等進行估計，應該由專業的評估人員按照不同類別來進行評估，以確保結果的準確性。

（三）經濟損失的劃分

在劃分經濟損失之前，首先要明確相應的經濟責任承擔主體。一項決策從提出方案到最終落實，會涉及多個主體。在開展審計工作時首先應該按照“一項決策一條線”“一個項目全過程”的原則，將涉及的各個主體列示清楚，并調查各自的主要職責，以便發現其在決策制定與實施過程中的履行職責的情況。在出現問題后，要判斷項目中哪些主體應成為經濟責任的承擔主體。所謂經濟責任承擔主體即在項目過程中由于自身未嚴格履行職責而造成經濟損失的項目相關主體，并且應遵循“未有效完成自身責任的主體就要承擔經濟責任”基本原則。

在劃分經濟損失時應遵循“權力大的多承擔”原則。不同主體未有效履行責任時所產生的經濟后果是不同的，往往權力越大的人其決策失誤導致的后果也會越嚴重。可以在此基礎上設置權數進行劃分。

（四）培養專業審計人員

針對目前自然資源資產離任審計專業人員較少的現狀，國家可以在部分高等院校開展相關人才培養的試點工作。由于領導干部自然資源資產離任審計的專業特殊性，在培養人才時不僅要學習傳統的審計、會計以及財務等知識，同時要學習自然資源資產方面的知識，包括自然資源資產產權劃分、經濟價值評估等。除此之外，更要嘗試激發人才的創新思維，開拓以往的狹小視野，努力創新自然資源資產離任審計的有關理論與實踐。因此，國家或各地區審計機關可以開展相關方面的知識競賽或人才交流會，更好促進審計人員之間知識的融通與經驗的獲取。案例學習也是一個方便溝通交流的有效手段。

另外，國家還要重視審計人員的繼續教育，完善繼續教育機制。各審計組織應確保審計工作人員能定期接受專業知識教育，不斷提高專業勝任能力。國家還可以通過要求審計人員獲取證書等方式來激勵審計人員。

同時，由于離任審計的對象是領導干部或主要負責人等，因此還要提高審計人員交流交往能力以及“不畏難”的膽識。面對領導干部時能夠客觀理智、注意交流方法，但也能做到不卑不亢，嚴格遵守法律法規執行審計程序，合理保證審計結果的合法性與公允性。

四、研究結論

本文對領導干部自然資源資產離任審計的理論體系構建和試點工作開展進行了研究，認識到我國在對領導干部開展自然資源資產離任審計的理論與實踐工作均面臨較多問題，也能夠發現我國目前正在努力加快該項審計制度建設步伐。通過研究可以得出以下結論：

（1）自然資源資產離任審計在理論和實踐方面面臨的問題是相互影響相互貫通的。一方面，其理論方面的豐富不僅為這一學科的理論體系作出貢獻，也能為審計工作更科學有效開展提供切實幫助。另一方面，實踐中發現的問題是推動理論發展的巨大動力，在審計工作提出伊始，各個階段的細節工作并不完善，隨著試點工作的開展才發現過程中面臨的各種難題，不斷解決問題的過程也是使得這一學科不斷發展的過程。

（2）領導干部自然資源資產離任審計所需的知識和專業技能涉及眾多學科領域，具有較強的綜合性和復雜性，這也是為滿足國家管理大勢所趨。在這一趨勢下，審計人員的培養、審計方法的選擇、審計結論的運用必須更加專業、靈活，在滿足宏觀管理的同時不斷進入微觀領域，更好實現其作用。

結語

實施領導干部自然資源資產離任審計是有利于子孫后代的一項大計，需要長期堅持、逐步完善。此外，要加快實現離任審計向任中審計的過渡，以便更有效的利用、保護自然資源。

參考文獻

[1]陳獻東.開展領導干部自然資源資產離任審計的若干思考[J].審計研究，2014（05）：15–19.

[2]黃溶冰，趙謙.自然資源資產負債表編制與審計的探討[J].審計研究，2015（01）：37–43+83.

[3]蔡春，畢銘悅.關于自然資源資產離任審計的理論思考[J].審計研究，2014（5）：3–9.

[4]秦黎麗.離任審計中經濟責任界線劃分的模糊性分析[J].管理縱橫，2016（01）：5+7.

[5]凌生春.領導干部自然資源資產經濟責任審計評價及其指標體系[J].吉首大學學報（自然科學版），2016（05）：72–76.

[6]蘇孜，程霞，衛冰清.自然資源經濟責任審計評價指標體系探究——基于層次分析法[J].南京大學審計學報，2017（02）：76–84.