行政事業單位的債權、債務會計核算存在的幾個誤區

程德元

摘要：《政府會計制度》核算“債權債務”存在雙重屬性，一種是基于“權責發生制”的債權、債務;另一種是基于“收付實現制”的暫付、暫存款，兩者有著本質的區別。在《政府會計制度》銜接過程中，債權債務余額對預算會計“資金結存、財政撥款結轉結余、非財政撥款結轉結余”科目年初余額結轉產生影響;跨期收回債權或償還債務，預算會計不應計入當期預算收入或支出，應當增加預算結轉結余或減少預算結轉結余;年度終了，債權債務結轉入下年度。會計人員應當區分債權債務屬性，正確選擇其賬務處理的方法。

關鍵詞：債權債務;資金結存;財政撥款;結轉結余

引言

2019年1月1日《政府會計制度》在各級、各類行政事業單位全面實施。但新、舊會計制度銜接時，有相當一部分行政事業單位的會計人員直接將新設“資金結存”科目年初余額等于“財政撥款結轉結余”年初余額加上“非財政撥款結轉結余”科目年初余額，根本就沒有考慮債權、債務對“資金結存、財政撥款結轉結余、非財政撥款結轉結余”科目年初余額的影響。不僅如此，2019年末結賬時，行政事業單位會計人員也沒有對2019年度新增的債權、債務進行逐筆清理，對于影響2019年度預算收支債權、債務進行相應的調整，最終影響到“資金結存、財政撥款結轉結余、非財政撥款結轉結余”科目年末余額。

行政事業單位的債權、債務會計核算一直困惑著大多數會計人員，究其原因：行政事業單位會計人員對債權、債務性質以及會計處理存在認識上的誤區，該誤區不在財務會計方面，主要在預算會計方面，筆者重點從新、舊會計制度銜接、日常會計核算、年末結算等環節分析債權、債務對預算會計產生的影響，從而規范行政事業單位債權、債務會計核算，供行政事業單位會計人員參考。

誤區之一：有相當一部分行政事業單位的會計人員沒有正確區分債權、債務性質，基于“權責發生制”的債權、債務，還是基于“收付實現制”的暫付、暫存款。

《政府會計制度》采用“雙基礎”進行會計核算，即：財務會計在核算行政事業單位債權、債務和收入、費用時采用“權責發生制”，債權、債務余額反映行政事業單位的權利或義務，屬于真正意義上“債權或債務”;預算會計在核算暫付、暫存款和預算收入、支出時采用“收付實現制”，預算會計反映“暫付、暫存款”并不代表行政事業單位的權利或義務，不是真正意義上“債權或債務”。“暫付款”余額只是反映行政事業單位購買商品和服務沒有辦理結算或沒有收到結算清單、發票，期末尚未列入預算支出，不是真正意義上“債權”，屬于預算支出性質的債權;“暫存款”余額反映行政事業單位收到財政撥款預算收入或非財政撥款預算收入，該預算收入應當計入本年度或下一年度預算收入，一般情況下是不需要償還的，不是真正意義上“債務”，屬于預算收入性質的債務。因此，行政事業單位按新的會計制度核算債權、債務具有雙重性質，即“資產負債表”年末所列示“應收、應付款”余額，有一部分“應收、應付款”是基于“權責發生制”確認的債權、債務;有一部分“應收、應付款”是基于“收付實現制”確認的暫付、暫存款，因此，行政事業單位的財務人員年末對“資產負債表”所列示“應收、應付款”進行清理，分析債權、債務的性質是非常必要的工作。分清“暫付、暫存款”是否納入當年預算收支管理，若納入當年預算收支管理的“暫付、暫存款”，應調整當年預算收支，并相應調整“資金結存”科目與“財政撥款結轉、結余”“其他資金結轉、結余”科目年末余額，反之，則納入下一年度預算管理，作為下一年度預算收入、支出。

值得一提是：“資產負債表”所列示“應收、應付款”屬于墊付款或代收款，到期需要收回或全額上繳財政，這類不納入預算管理的收支業務形成的“應收、應付款”，預算會計不做賬務處理，既不影響資金結存和預算收支結余類科目的余額，也不需要做任何調整。

誤區之二：新、舊會計制度銜接時，有的會計人員沒有考慮債權、債務余額對“資金結存、財政撥款結轉結余、非財政撥款結轉結余”科目年初余額的影響。

新的會計制度執行前，大部分行政事業單位會計核算采用“收付實現制”，資產負債表所列示“債權、債務”是基于“收付實現制”的“暫付、暫存款”。新舊制度銜接辦法規定：行政事業單位應先將“收付實現制”為基礎的“資產負債表”轉換為以“權責發生制”為基礎“資產負債表”，這就意味著：轉換后的行政事業單位債權、債務具備雙重性質，既包含“權責發生制”下“應收、應付款”，又包含“收付實現制”下“暫付、暫存款”。轉換后的債權、債務余額直接影響到預算會計“資金結存、財政撥款結轉結余、非財政撥款結轉結余”科目年初余額。

新的會計制度設置了“資金結存”科目與“財政撥款結轉、結余”“非財政撥款結轉、結余”科目相對應，有相當一部分行政事業單位會計人員直接將“財政撥款結轉、結余”加上“非財政撥款結轉、結余”等于“資金結存”科目年初余額，沒有考慮轉換后的“應收、應付款”余額對“資金結存”“財政撥款結轉、結余”“非財政撥款結轉、結余”年初余額產生影響，從而導致預算會計“資金結存、財政撥款結轉、結余、非財政撥款結轉、結余”科目銜接時年初余額不正確。新、舊會計制度銜接時，會計人員應當分別對行政單位的“財政撥款結轉”科目余額、事業單位的“財政補助結轉、非財政補助結轉”科目進行調整，得出新的“財政撥款結轉、非財政撥款結轉”年初余額。

（1）行政單位的預算會計在新舊制度銜接時，會計人員應考慮其他應收款中的預付款項（暫付款）對“財政撥款結轉”科目余額產生影響，即：新賬的“財政撥款結轉”年初余額=原賬的“財政撥款結轉”科目余額-已經支付財政資金但尚未計入預算支出（如其他應收款中的預付款項等）的金額。

（2）事業單位的預算會計制度銜接時，會計人員應當考慮已經列支但尚未支付的應付賬款（暫存款）、已經支付財政資金但尚未計入預算支出的預付款項（暫付款）對原“財政補助結轉”科目余額產生影響，即：新賬的“財政撥款結轉”年初余額=原賬的“財政補助結轉”科目余額+各項結轉轉入的預算支出中已經計入預算支出尚未支付財政資金（如發生時列支的應付賬款）的金額-已經支付財政資金但尚未計入預算支出（如購入的存貨、預付款等）的金額。

（3）事業單位的預算會計制度銜接時，會計人員應當考慮已經計入預算支出尚未支付非財政專項資金的應付賬款（相當于“暫存款”）、已經支付非財政補助專項資金但尚未計入預算支出的預付款（暫付款）、已經收到非財政補助資金尚未計入預算收入的預收賬款（暫存款）、已經計入預算收入尚未收到非財政補助專項資金的應收賬款（相當于“暫存款”）對原賬的“非財政補助結轉”科目余額產生的影響，即：新賬“非財政撥款結轉”年初余額=原賬的“非財政補助結轉”科目余額+各項結轉轉入的預算支出中已經計入預算支出尚未支付非財政專項資金（如發生時列支的應付賬款）的金額-已經支付非財政補助專項資金但尚未計入預算支出（如購入的存貨、預付款等）的金額+各項結轉轉入的預算收入中已經收到非財政補助資金尚未計入預算收入（如預收賬款）的金額-已經計入預算收入尚未收到非財政補助專項資金（如應收款）的金額。

“資金結存”科目余額=“財政撥款結轉結余”科目余額+“非財政撥款結轉結余”科目余額+已納入預算管理暫存款-已納入預算管理的暫付款。

誤區之三：有的會計人員將納入預算管理的債權收回、債務償還一律視為影響本年度預算收支業務，計入本年度預算收入或預算支出。

有相當一部分會計人員處理2019年度收回2018年應收賬款時，財務會計增加銀行存款，沖減應收賬款;預算會計增加資金結存——貨幣資金，增加事業收入;償還以前年度“質保金”，財務會計減少其他應付款——質保金，減少銀行存款;預算會計增加事業支出，減少資金結存——貨幣資金;很顯然，行政事業單位在收回或償還以前年度債權、債務作為當期預算收入或預算支出，這與同級財政部門本年度預算指標數不一致，因為新舊會計制度銜接時，同級財政部門將上述應收回債權、應償還債務視為以前年度預算收支業務，并相應調整了年初“財政撥款結轉結余、非財政撥款結轉結余”，因此，行政事業單位收到以前年度應收賬款，財務會計沖減應收賬款不變，預算會計增加資金結存——貨幣資金，同時增加“非財政撥款結余”;償還以前年度質保金時，財務會計減少其他應付款——質保金不變，預算會計同時減少資金結存——貨幣資金、財政撥款結余，不能增加本年度預算支出。

誤區之四：行政事業單位年末結賬時，有的會計人員沒有對債權、債務余額進行逐筆清理分析，沒有對當年新增的債權、債務影響本年度預算收支和年末預算結余進行調整。

行政事業單位年末結賬時，會計人員應當對債權、債務進行全面清理，并對應納入本年度預算管理的暫付、暫存款進行預算會計處理，確認相關預算收支，確保預算會計信息能夠完整反映本年度預算收支執行情況。

（1）對于納入本年度部門預算管理的暫付款項，按照新制度規定，會計人員在支付款項時可不做預算會計處理，待結算或報銷時，按照結算或報銷的金額，增加相關預算支出科目，減少資金結存余額。在年末結賬前，會計人員對于尚未結算或報銷的暫付款項，單位應當按照暫付的金額，增加本年度相關預算支出，減少資金結存余額。下一個年度，會計人員按實際結算或報銷金額與已計入預算支出的金額不一致的差額部分，通過調增或調減資金結存科目和相關預算結轉結余科目“年初余額調整”明細科目余額。

（2）對于應當納入下一年度預算管理的暫存款項，會計人員在收到款項時，同時增加銀行存款、其他應付款余額;本年度預算會計不做處理。下一年初，會計人員應當按照上年暫存款金額，減少其他應付款余額，增加有關收入科目;同時，在預算會計按照暫存款的金額，同時增加資金結存余額和有關預算收入發生額。

（3）對于應當納入下一年度部門預算管理的暫付款，會計人員在付出款項時，增加其他應收款余額，減少銀行存款余額，本年度預算會計不做處理。下一年實際結算或報銷時，單位應當按照實際結算或報銷的金額，增加有關費用科目，按照之前暫付的款項金額，減少其他應收款余額，按照退回或補付的金額，增加或減少銀行存款余額;同時，預算會計按照實際結算或報銷的金額，增加有關支出發生額，減少資金結存余額。

（4）對于不納入部門預算管理的暫付、暫存款（如墊付款、應全額上繳財政資金），會計人員應當按照新制度的規定，僅作財務會計處理，不做預算會計處理。

結語

綜上所述，《政府會計制度》核算的“債權債務”存在雙重屬性，是《政府會計制度》“雙基礎”導致的必然結果，會計人員只有對“債權債務”的屬性準確把握，才能正確理解“債權債務”余額對預算會計“資金結存、財政撥款結轉結余、非財政撥款結轉結余”產生影響，走出會計核算的誤區。