康美藥業審計失敗案例分析

摘 要：近期，康美藥業財務造假及其相關審計工作的嚴重失效引起了社會各界的廣泛關注。通過以康美藥業作為分析對象總結Z會計事務所審計失敗的原因，分析影響審計質量的主要因素，并從不同方面提出相關治理建議。

關鍵詞：審計失敗;注冊會計師;會計事務所;財務舞弊

中圖分類號：F239.4? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2020）23-0121-02

引言

作為2019年我國資本市場上最大的“攪局者”，康美藥業以其極盡野蠻的造假手段不斷刷新著A股歷史，成為了我國迄今為止最為嚴重的財務造假案。而Z會計師事務所作為康美藥業自上市以來唯一的審計機構，不僅沒有按照審計準則實施必要的審計程序，在案件曝光后，還繼續堅持其2018年審計報告中出具的保留意見，使得不少業界人士及投資者懷疑其是否與企業合謀進行舞弊。

一、相關理論

（一）結果失敗論

結果失敗論認為，只要負責審計的注冊會計師出具了與被審計單位的財務資料有關事實不符的不恰當審計報告，并發表了不正確的審計意見，就應當被認定為審計失敗。這種觀點重點強調的是事務所的審計結果，而對于審計過程中的部分難以實現的操作性問題予以忽略。

（二）過程失敗論

過程失敗論認為，對于注冊會計師審計失敗結果的認定，需要結合整個審計過程進行整體考量。若注冊會計師在進行相關審計工作中未能保持應有的職業謹慎性以及審計人員應有的獨立性，或者在進行相關審計工作時未能遵守審計準則執行適當的審計程序，并最終發表了不正確的審計意見，這樣才應當被認定為審計失敗。

在本案例中，Z會計師事務所對康美藥業的審計工作無論以上述哪種定義來判斷，都屬于十分嚴重的審計失敗，具體分析如下所示。

二、案例分析

（一）舞弊行為概述

1.使用虛假銀行單據虛增存款。2016年1月1日至2018年6月30日，康美藥業通過財務不記賬、虛假記賬，偽造、變造大額定期存單或銀行對賬單，配合營業收入造假偽造銷售回款等方式虛增貨幣資金，金額總計886.8億元，占公司披露總資產比例極高。如此天價的貨幣資金虛增事實也打破了公眾對財務造假的原有認知。

2.偽造業務憑證進行收入造假。經查，康美藥業2016—2018年所披露的年度報告中，均存在虛假記載，通過偽造業務憑證等手法虛增營業收入、利息收入以及營業利潤，虛增營業收入總計291.17億元，多計利息收入總計6.75億元，虛增營業利潤總計39.36億元。如此龐大的收入卻陡然蒸發，確實令人嘆服。

3.虛增固定資產、在建工程、投資性房地產。2018年年度報告中，康美藥業將前期未納入報表多個工程項目納入表內，經查實，這些工程項目并不滿足會計確認和計量條件，由此調增固定資產11.89億元，調增在建工程4.01億元，虛增投資性房地產20.15億元。

4.部分資金轉入關聯方賬戶買賣本公司股票并未予以披露。證監會調查結果顯示，2016—2018年間，康美藥業在未經決策審批或授權的情況下，向控股股東及關聯方提供非經營性資金116.2億元用以購買股票、償還控股股東及關聯方融資本息或支付收購溢價款等。

（二）審計失敗原因

1.銀行存款的函證程序不合理。早在2016年就有學者經由樂視網財務造假事件聯想到康美藥業的存貸雙高問題，Z會計師事務所與康美藥業合作18年，理應對此問題進一步執行分析性程序，高度關注銀行回函的真實性，但最終并未保持應有的職業懷疑，導致這一環節的函證程序執行失效。

2.有形資產的監盤程序不規范。證監會的處罰公告顯示，康美藥業在2018年報中存在虛增多類有形資產的問題，而Z會計師事務所對此的回應聲稱除存貨以外，其他有形資產的虛增問題確實存在，對于存貨的監盤卻表示并無問題，對于大額調增占存貨高達78%的庫存商品這一事項也未進行特殊風險認定，更沒有設置專門的監盤程序，對于林下參的數量，審計師完全聽信公司聘請專業人員的說辭，對于專業人員的可信度也沒有實施專門調查，由此導致有形資產的監盤程序失效。

3.收入確認的審計程序不嚴謹。由于Z會計師事務所在執行銀行存款函證程序上的不合理以及對有形資產監盤程序上的不規范，導致對貨幣資金的真實存在保持相信的態度。因此，康美藥業通過虛構發出存貨、虛增貨幣資金來配合營業收入造假，使虛增收入不表現在應收賬款的增加上，成功騙過了審計人員，最終導致收入確認的審計程序接連失效。

4.審計工作的獨立性嚴重缺失。審計工作的執行前提是保持獨立性，但由于Z會計師事務所與康美藥業的長期合作關系，事務所對于康美藥業的行賄問題與長期存在的存貸雙高問題也都選擇視而不見，并且連續17年持有標準無保留意見，這明顯違背了現代風險導向審計的初衷。另外，康美藥業支付的審計費用連年上漲，金額總計高達3 235萬元，試問在這樣的誘惑下，審計機構真的能夠保持獨立性、保持應有的職業道德水準嗎？

三、影響因素

（一）連續業務中CPA的心理變化

在實際的連續業務審計工作中，注冊會計師會在心理上受到初始信息的支配，從而被以前年度的審計信息影響，在審計流程的選擇上受到固有思維的限制，以經驗為主，職業懷疑為輔的心理活動去執行審計工作，最終容易陷入固有思維的囹圄，從而影響審計質量。

（二）現實審計期望差距的固有存在

社會公眾對于審計工作的期望往往遠超過實際工作的實現程度。他們認為，審計人員的職責就是保證審計意見的真實性，也就是更加注重審計結果。而在審計人員的視角下，審計工作為企業財務信息承擔的只是合理保障，對于財報的公允性僅提供參考意見，并不是社會公眾作為投資選擇的完全保證。在此基礎上所存在的審計期望差距也會導致審計質量難以滿足公眾需求。

（三）審計市場供過于求的競爭壓力

審計市場目前呈現過度飽和的態勢，市場競爭壓力巨大，許多事務所為了搶占業務而選擇投機行為，比如壓低審計費用、擴展業務量等。而審計費用的降低會導致執行力變弱，為了節約成本而刪減審計程序，幫助客戶蒙混過關，這種惡劣的執業環境也影響了注冊會計師的職業道德，如此惡性循環，審計工作的完成質量也無法保證。

（四）會計事務所內部控制管理缺失

會計師事務所的內部控制管理決定了其審計業務的執行效率。近年來，許多事務所由于盲目擴張，在本身制度不健全的情況下盲目承接業務;許多事務所的質量控制流于形式，忽視三級復核的重要性;在此基礎上對注冊會計師的培養也沒有落到實處，導致注冊會計師專業能力與審計項目無法匹配，更有甚者出現注冊會計師伙同企業共同舞弊，為其提供本不允許的咨詢項目，獲取額外的報酬，形成審計舞弊，最終影響審計質量。

四、案例啟示

（一）基于注冊會計師視角

1.保持職業謹慎性。注冊會計師在執業過程中保持一貫的職業謹慎性是審計工作的執業要求，因此，即便是在連續業務審計中，注冊會計師也不應被初始信息左右，應該秉承職業謹慎性，對企業每年度發生的具體業務作出重要性評判，有針對性地制定審計計劃，在風險程度較高的環節考慮利用多種程序來應對實際執行中可能遇到的各種問題。

2.堅持獨立性原則。獨立性是我國注冊會計師審計準則中規定的執業必要條件。在實質審計工作中，注冊會計師應當公正執業，以獨立的個體身份對被審計單位作出職業判斷，從自身道德素養與職業素質上嚴格要求自己，抵制外來誘惑;同時在承接審計業務時也應當注重與被審計單位的關系，保證自身與被審計單位之間不存在親密關系，保持獨立性原則。

（二）基于會計事務所視角

1.加強會計師事務所內部改革。事務所的規模是影響客戶選擇的重要因素。規模較小的事務所更加依賴客戶支付的審計費用，從而影響審計工作的獨立性;而規模較大的事務所由于業務量多，對于每一個項目的審計質量也可能難以保證。所以，無論是何種規模的事務所都應當制定適合自身的管理制度，對比當下的管理機制進行適度調整，深化事務所的內部改革，促進發展。

2.加強注冊會計師的后續教育。當今會計政策和相應的法律法規都經常發生變動，而作為行業的能力者，注冊會計師的能力也必須跟得上制度的變化。許多注冊會計師在獲得簽字權后疲于學習，導致業務能力不足，最終無法識別企業存在的新型造假手段。因此事務所應當注重對注冊會計師的鞭策教育，制定合理的培訓計劃和激勵機制，提高注冊會計師的工作積極性，確保項目審計質量。

（三）基于外部環境視角

1.加大對審計技術創新的投入。隨著大數據時代的到來，互聯網+審計技術的開發也不斷成熟，國際四大所已經引入財務與審計機器人等具有創新意義的技術手段，并且正在對區塊鏈技術與傳統審計結合方面進行深入研究，希望從根本上避開人為操縱可能帶來的不確定性。但總體上，我國審計數據庫的建立還不完善，短期內想要實現大數據與審計技術的完美結合還有一定的難度。因此，在對審計技術的研發上還需要加大投入。

2.加大對事務所違規懲罰的力度。隨著我國新證券法的實施，對于上市公司造假行為的受罰金額上限有所調整，從監管層面看這也是一種進步。但反觀對于事務所的懲罰力度，大多是沒收違法所得與罰款，撤銷證券服務業許可資格的案例少之又少，因此，對于事務所及審計人員的違規行為應該加大監管力度，提高審計失敗的成本，讓審計人員提高警惕，保證審計質量。

參考文獻：

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[2]? 黃世忠.康美藥業財務造假延伸問題分析[J].財會月刊，2019，（17）：3-6，178.

[3]? 李華東.客戶依賴度、審計獨立性與企業真實盈余管理[J].財會通訊，2019，（34）：21-26.

收稿日期：2020-05-15

作者簡介：丁立琪（1995-），女，江西撫州人，碩士研究生，從事管理會計與審計研究。